замена сторон в договоре лизинга отражение в бухгалтерском учете
Перенайм предмета лизинга
На практике порой возникают ситуации, когда организации приобретают по договору лизинга дорогое и нужное для их производства оборудование, но впоследствии производственные планы меняются, и оборудование обречено на простой.
Как отразить эти операции в учете как у прежнего, так и нового лизингополучателя – постараемся рассмотреть в данной статье.
Договор лизинга (финансовой аренды) по своей правовой природе является разновидностью договора аренды.
В соответствии со ст.625 ГК РФ к отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) применяются общие положения о договоре аренды, если иное не установлено правилами ГК РФ об этих договорах.
Согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя передать свои права и обязанности другому лицу (перенаем).
Положения § 6 «Финансовая аренда (лизинг)» ГК РФ не ограничивают право сторон договора лизинга заключить соглашение о перенайме предмета лизинга.
В результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, поэтому перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и переводе долга. В соответствии со ст. 391 ГК РФ такая сделка совершается по волеизъявлению прежнего и нового должников и кредитора с соблюдением требований к форме, предъявляемой к основной сделке.
При заключении договора перенайма предмета лизинга к новому лизингополучателю переходят право пользования предметом лизинга, полученным от прежнего лизингополучателя, и обязанность по уплате лизингодателю оставшейся суммы лизинговых платежей, кроме того, возникает обязательство по уплате бывшему лизингополучателю платы за перенаем лизингового имущества.
Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п.7 ст.259 НК РФ).
Сумма начисленной амортизации ежемесячно признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
После осуществления перенайма предмета лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора лизинга могут применять положения НК РФ об амортизации основных средств, которые являются предметом договора лизинга.
При этом лизингополучатель является также правопреемником в отношении начисления амортизации по переданному ему предмету лизинга.
Таким образом, при замене лизингополучателя в договоре лизинга (перенайме предмета лизинга) налогоплательщик, у которого предмет лизинга учитывается на балансе в соответствии с условиями договора лизинга, вправе применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент, предусмотренный п. 7 ст. 259 НК РФ.
Лизингополучатель принимает предмет лизинга к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета прежнего лизингополучателя. При этом, поскольку собственником предмета лизинга остается лизингодатель, при передаче предмета лизинга в порядке его перенайма изменения первоначальной стоимости предмета лизинга не происходит.
Данная позиция подтверждается и финансовыми органами (см., например, Письма Минфина России от 12.11.2006г. №03-03-04/1/782, от 10.03.2006г. №03-03-04/1/202, от 15.10.2005г. №03-03-02/114, от 19.07.2005г. №03-03-04/1/91).
Следует отметить, что стоимость уступки прав требования целесообразно сделать равной или чуть больше суммы уплаченных лизинговых платежей.
Сумму НДС, предъявленную лизингодателем по лизинговым платежам, организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры лизингодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Передача имущественных прав по договору лизинга на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. В данном случае налоговая база определяется в соответствии с п. 5 ст. 155 НК РФ, а именно как стоимость передаваемых имущественных прав, исчисленная исходя из цены, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС.
Моментом определения налоговой базы является день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ). Обложение НДС производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Таким образом, при цене уступки прав требований равной или чуть большей, чем сумма лизинговых платежей, сумма НДС у прежнего лизингополучателя будет либо отсутствовать, либо являться минимальной.
Кроме того, новый лизингополучатель сможет принять к вычету сумму НДС, предъявленную прежним лизингополучателем.
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.
Замена сторон в договоре лизинга отражение в бухгалтерском учете
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
ЗАО-1 на ОСНО взяло автомобиль в лизинг. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Договор лизинга не предусматривает оплаты авансового платежа. Выкупная стоимость оплачивается в последний месяц действия договора. Затем ЗАО планирует оформить безвозмездный перевод долга другому физическому лицу.
Какие проводки нужно оформить в бухгалтерском учете при выбытии основного средства? ЗАО-1 должно восстановить уже принятый к вычету НДС по уплаченным лизинговым платежам или начислить НДС с передачи основного средства новому лизингополучателю, учитывая, что по уплаченным лизинговым платежам к расходам по налогу на прибыль были приняты суммы без НДС?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Безвозмездная передача арендных прав не будет учитываться у организации (первоначального лизингополучателя) в составе доходов в целях налогообложения прибыли.
Наличие судебной практики показывает, что неначисление НДС применительно к безвозмездной передаче имущественных прав может вызвать претензии налоговых органов и привести к судебному разбирательству, которое может разрешиться в пользу налогового органа.
В бухгалтерском учете списанная кредиторская задолженность перед лизингодателем учитывается организацией в составе прочих доходов. В свою очередь, в составе прочих расходов учитывается остаточная стоимость выбывшего предмета лизинга.
Обоснование позиции:
Замена лизингополучателя, т.е. передача его прав и обязанностей по договору лизинга другому лицу, возможна в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 615 ГК РФ, согласно которому арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. В таком случае ответственным перед лизингодателем становится новый лизингополучатель. Поскольку к новому лизингополучателю переходят не только обязанности, но и права по договору лизинга, перемена лизингополучателя должна осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства как об уступке права требования, так и о переводе долга (ст. 392.3 ГК РФ, смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2009 N Ф04-5247/2009(18771-А27-13)).
Подобная замена допускается только с согласия лизингодателя (собственника имущества), при этом сам договор лизинга не расторгается, а продолжает действовать (письма Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/463, от 17.11.2006 N 03-03-04/1/782).
Судебная практика в случаях перевода долга исходит из того, что первоначальный должник обязан возместить новому должнику стоимость переведенного им долга (смотрите постановления ФАС Поволжского округа от 04.09.2012 N Ф06-6898/12, ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2012 N Ф01-2700/12, ФАС Уральского округа от 07.06.2012 N Ф09-4349/12).
В рассматриваемой ситуации стороны соглашения о замене лизингополучателя не планируют осуществлять друг другу каких-либо платежей (ст. 421, п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Налог на прибыль
Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ). Так, доходом от реализации признается выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Безвозмездная передача вещи в собственность другой стороне или имущественного права (требования) к себе или к третьему лицу совершается по договору дарения, который не может содержать условие встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства (п. 1 ст. 572, п. 2 ст. 423 ГК РФ).
Передача имущественных прав на безвозмездной основе, которая не влечет получения экономической выгоды, не признается реализацией в целях главы 25 НК РФ и, соответственно, не является объектом налогообложения по налогу на прибыль (п. 1 ст. 249 НК РФ, письма Минфина России от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112, от 27.01.2012 N 03-11-11/13, УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 N 19-12/001789).
Таким образом, безвозмездная передача арендных прав по договору лизинга не будет учитываться у организации в составе доходов.
В отношении лизинговых платежей, начисленных за период пользования предметом лизинга до даты его передачи новому лизингополучателю, считаем, что у организации отсутствуют основания для исключения данных затрат из состава расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг.
В общем случае согласно п. 5 ст. 155 НК РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть в данном случае в размере договорной стоимости арендных прав (без учета НДС) (п. 1 ст. 154, абзац третий п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется на дату передачи данных имущественных прав.
Вопрос квалификации безвозмездной передачи арендных прав в качестве безвозмездной передачи имущественного права неоднозначен.
Так, из прямого прочтения положений пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не следует, что операции по безвозмездной передаче имущественных прав следует считать реализацией. Исходя из этого, можно предположить, что такая передача не является операцией, облагаемой НДС. В таком случае объекта налогообложения по НДС не возникает. К выводу о том, что передача имущественных прав на безвозмездной основе не признается объектом обложения НДС, приходили и арбитражные судьи (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2014 N Ф02-27/14, Тринадцатого ААС от 10.02.2012 N 13АП-22800/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 N А81-4401/2010, от 12.11.2010 N А46-4140/2010).
Вместе с тем другие суды указывают, что объектом обложения НДС признается передача имущественных прав как на возмездной, так и на безвозмездной основе (постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2012 N А66-3975/2011, ФАС Поволжского округа от 12.04.2012 N А65-17227/2011). Такой же вывод прослеживается в письме Минфина России от 10.10.2016 N 03-07-11/58883.
Наличие судебной практики показывает, что неначисление НДС применительно к безвозмездной передаче имущественных прав может вызвать претензии налоговых органов и привести к судебному разбирательству, которое может разрешиться в пользу налогового органа*(1).
Отметим также, что в рассматриваемой ситуации в налоговых периодах, предшествующих перенайму предмета лизинга, организацией были получены услуги по аренде (по предоставлению автомобиля в лизинг) при осуществлении операций, облагаемых НДС. Суммы НДС по лизинговым платежам организация имела право принимать к вычету на основании счетов-фактур, выставленных лизингодателем в соответствии с графиком платежей, в тех налоговых периодах, к которым относятся такие платежи.
Пунктом 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено восстановление НДС, ранее принятого налогоплательщиком к вычету, в случае переуступки права финансовой аренды (перенайма). Следовательно, для восстановления сумм НДС, правомерно принятых организацией к вычету по лизинговым платежам, относящимся к месяцам нахождения автомобиля в лизинге у организации, оснований нет.
Бухгалтерский учет
К сведению:
Сотрудник в ряде случаев может признаваться взаимозависимым по отношению к организации. Например, если:
— он прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
— он имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
— он осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
В рассматриваемом случае новый лизингополучатель находится в трудовых отношениях с организацией, однако не является ее учредителем или директором. Таким образом, данные лица не являются взаимозависимыми, а значит, цена в сделке, заключенной между ними, не подлежит контролю со стороны налоговых органов.
Отметим, что в силу п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.3 НК РФ, то есть взаимозависимыми лица могут быть признаны на основании решения суда.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара
Ответ прошел контроль качества
17 сентября 2020 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————-
*(1) Если следовать второй точке зрения, то необходимо учитывать следующее. Налоговая база при безвозмездной передаче имущественных прав определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 16.04.2010 N 03-07-11/121).
Определение рыночной цены сделки осуществляется одним из методов, предусмотренных п. 1 ст. 105.7 НК РФ:
1) методом сопоставимых рыночных цен;
2) методом цены последующей реализации;
3) затратным методом;
4) методом сопоставимой рентабельности;
5) методом распределения прибыли.
Организация вправе применить любой из методов (как отдельно, так и совмещая несколько методов). При этом наиболее приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Однако использование этого метода возможно тогда, когда организация располагает всей необходимой информацией. Если же такой информации нет или недостаточно, можно использовать остальные методы определения рыночной цены. При этом если налогоплательщик для определения сопоставимости цены, примененной в сделке, рыночным ценам применил вышеуказанные методы или их комбинацию, то ФНС России при осуществлении налогового контроля цен применяет тот же метод (комбинацию методов).
Применение иного метода или их комбинации возможно только в том случае, если ФНС России докажет, что исходя из условий совершения контролируемой сделки метод или их комбинация, примененный налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).
Если совершена разовая сделка, а перечисленные методы не позволяют определить соответствие договорной цены рыночному уровню, можно использовать результаты независимой оценки (п. 9 ст. 105.7 НК РФ).
*(2) Указания можно применять только в части, не противоречащей нормативным документам по бухгалтерскому учету, действующим в настоящее время, т.е. с соответствующими поправками.
*(3) С 6 января 2019 года вступил в силу приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Организации должны применять стандарт с бухгалтерской отчетности за 2022 год, но вправе начать это и раньше при условии раскрытия этого факта в названной отчетности.
Операции по договору лизинга в бухгалтерском учете
Лизинг: особенности, влияющие на бухучет
Лизинг — это вариант отношений, имеющих место при аренде имущества. Выделяют такие его особенности:
Суммы, фигурирующие в договоре лизинга, могут быть выражены в валюте, и тогда в бухгалтерском учете лизинг в расчетах будет показываться с использованием курсовой разницы.
Расчеты по договору могут вестись с использованием авансовых платежей, причем график может предусматривать ежемесячный зачет определенной их суммы в счет оплаты текущего месячного платежа.
ВНИМАНИЕ! С 1 января 2022 г. обязательны к применению ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». С этой же даты утрачивает силу ПБУ 6/01. Начать применять Стандарты можно и раньше, закрепив нормы стандартов в учетной политике предприятия.
Как организации перейти на учет аренды (лизинга) по ФСБУ 25/2018, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ. Это бесплатно.
Учет у лизингодателя
Бухгалтерский учет лизинга для лизингодателя довольно прост, но зависит от того, на чьем балансе отражено имущество.
Стоимость объекта лизинга формируется в обычном для приобретаемых основных средств порядке с включением в нее всех расходов по покупке (п. 8 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н):
Дт 08 Кт 60, 66 (67), 76.
Готовый к передаче лизингополучателю объект отражают проводкой
Если условия договора лизинга гласят, что имущество остается учтенным в балансе лизингодателя, то на протяжении всего срока действия договора оно будет показываться у него на счете 03 с изменением внутри этого счета в части аналитики (готовый или уже переданный объект). Ежемесячно начисляемые согласно графику, приложенному к договору, лизинговые платежи будут формировать доход лизингодателя:
А текущие прямые расходы будут образовывать себестоимость продаж:
Доход будет уменьшаться на суммы:
Когда объект лизинга учитывают в балансе лизингополучателя, лизингодатель исключает его из своего баланса, показывая стоимость передаваемого имущества как расходы грядущих периодов:
и одновременно отражает его за балансом:
Доход по договору, равный общей величине платежей по нему, показывается как доход предстоящих периодов:
Начисление дохода в сумме ежемесячного платежа, предусмотренного договором, отражается проводкой
Из дохода выделяется НДС:
Сумма соответствующих доходу прямых расходов уменьшает сумму, учтенную как расходы грядущих периодов:
Учитываются сформированные за месяц накладные расходы:
При поступлении платежа по договору независимо от варианта, используемого для учета имущества, его сумма будет уменьшать долг лизингополучателя, отраженный на счете 62:
О том, выгодно ли становиться лизингодателем, работая на УСН, читайте в статье «Учет платежей по лизингу при УСН доходы минус расходы».
Как лизингодателю отражать досрочный выкуп предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к системе К+ и переходите в Готовое решение, чтобы узнать все подробности данной процедуры.
Учет у лизингополучателя
Для лизингополучателя порядок бухгалтерского учета лизинга также определяется тем, в чьем балансе учтен его предмет. Процесс расчетов с лизингодателем обычно отражают на счете 76.
Когда объект лизинга учитывают в балансе лизингодателя, у лизингополучателя его в полной сумме платежей, предусмотренных договором, показывают за балансом:
Ежемесячно в сумме, указанной в графике платежей, начисляется лизинговый платеж с выделением из его суммы НДС:
Дт 20 (23, 25, 26, 44) Кт 76,
Уплату этого платежа отражают проводкой
Если предмет лизинга учитывает лизингополучатель, то он показывает его у себя в балансе как будущее основное средство в полной сумме платежей, предусмотренных договором, с выделением НДС:
где 76 дог — субсчет отражения долга по договору лизинга.
После ввода в эксплуатацию объект отразится в основных средствах, но с обособленным учетом в их аналитике:
Ежемесячно будет происходить начисление амортизации:
Дт 20 (23, 25, 26, 44) Кт 02.
И также ежемесячно будет отражаться сумма лизингового платежа согласно графику, прилагаемому к договору лизинга, с уменьшением за счет него общей величины долга по договору:
Дт 76 дог Кт 76лиз,
76 дог — субсчет отражения долга по договору лизинга;
76 лиз — субсчет отражения расчетов по лизинговым платежам.
Одновременно часть НДС, приходящуюся на лизинговый платеж, при наличии счета-фактуры можно предъявить к вычету:
Об особенностях оформления счетов-фактур при лизинге читайте в материале «Разъяснены правила выставления счета-фактуры при лизинге».
Оплата платежа отразится в проводке
где 76 лиз — субсчет отражения расчетов по лизинговым платежам.
Выкуп объекта лизинга
Когда договор предусматривает по его завершении переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю, то в договоре помимо лизинговых платежей указывают величину стоимости выкупа имущества, по которой оно будет продано лизингополучателю.
При учете объекта в балансе лизингодателя у него это отразится в проводках:
Когда имущество учитывают у лизингополучателя, лизингодатель покажет доход по продаже с начислением с него НДС без отражения в расходах остаточной стоимости объекта:
Одновременно им будет сделана проводка по забалансовому счету:
Лизингополучатель отразит выкупленное имущество в составе своих капвложений по стоимости приобретения с выделением НДС с выкупной стоимости и затем в собственных основных средствах:
Если учет велся в балансе лизингополучателя, то последней проводкой будет осуществлено увеличение стоимости взятого в лизинг имущества. В аналитике по счетам 01 и 02 его нужно будет перевести в состав собственного имущества.
При учете в балансе лизингодателя объект одновременно будет удален с забалансового счета лизингополучателя:
Возврат лизингового имущества
Возврат объекта лизингодателю по завершении договора лизинга или досрочно при учете имущества в его балансе у него отразится проводками внутри аналитики счета 03: из состава переданных в аренду он перейдет в разряд готовых к этому, если планируется его и далее отдавать в лизинг. Возможно дальнейшее использование сдававшегося в лизинг объекта в составе собственных основных средств лизингодателя:
Одновременно произойдут соответствующие изменения и в аналитике учета начисленной по объекту амортизации внутри счета 02.
Лизингополучатель в этой ситуации возвращение объекта отразит на забалансовом счете:
Объект, учтенный в балансе лизингополучателя, будет возвращен либо по нулевой (если расчеты по договору полностью завершены), либо по остаточной стоимости (если возврат происходит досрочно). У лизингополучателя это отразится как:
Одновременно лизингополучатель покажет выбытие с забалансового счета:
Лизингополучатель, учитывавший объект на своем балансе, возврат отразит как:
где 76 дог — субсчет отражения долга по договору лизинга.
При применении нелинейного способа амортизации, а также при несоответствии ее суммы величине месячных лизинговых платежей при досрочном возврате у лизингополучателя может образоваться прочий расход или доход, необходимый для закрытия задолженности по расчетам:
где 76 дог — субсчет отражения долга по договору лизинга.
Итоги
Бухучет операций при договоре лизинга имеет свои особенности, связанные не только с особым характером этого договора, но и с тем, в чьем балансе отражается предмет лизинга. При этом на всем протяжении срока действия договора этот предмет остается в собственности у лизингодателя.