имущественный вычет взаимозависимые лица
Минфин России перечислил признаки взаимозависимости, на основании которых физлицу могут отказать в имущественном вычете по НДФЛ
 |
| photographee.eu / Depositphotos.com |
Финансисты указали, что взаимозависимыми признаются:
Соответствующие разъяснения содержатся в письме Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 18 января 2019 г. № 03-04-05/2228. Например, взаимозависимость может быть установлена между супругой и бабушкой супруга, которые являются сторонами сделки купли-продажи квартиры. Напомним, что при совершении сделки купли-продажи квартиры, жилого дома, комнаты или доли (долей) в них между взаимозависимыми физлицами, имущественный налоговый вычет по НДФЛ в сумме расходов, не превышающих 2 млн руб., не предоставляется (подп. 3 п. 1, п. 5 ст. 220 НК РФ).
Может ли физлицо претендовать на имущественный вычет по НДФЛ при покупке квартиры в строящемся доме до регистрации права собственности на жилье? Узнайте из материала «Имущественный вычет по НДФЛ при покупке квартиры в строящемся доме (договор участия в долевом строительстве)» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!
Добавим, что при продаже квартиры, которая находилась в собственности физлица менее минимального установленного срока, доход от продажи можно уменьшить на сумму связанных с приобретением этой квартиры расходов, произведенных в том числе за счет средств социальной выплаты (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 15 марта 2019 г. № 03-04-05/17014).
Имущественный налоговый вычет при покупке жилья у родственников
В соответствии с п.5 ст.220 Налогового кодекса РФ имущественный налоговый вычет при покупке квартиры/дома/земли не применяется в случаях, если сделка совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми. К взаимозависимым лицам относится и определенный круг родственников физического лица.
Перечень родственников, которые считаются взаимозависимыми, и при покупке жилья у которых нельзя использовать налоговый вычет, был изменен с 1 января 2012 года после изменений ст.220 Налогового кодекса РФ. В результате список взаимозависимых родственников был сужен, что стало благоприятным фактором для налогоплательщиков.
Важно отметить, что изменения действуют только на сделки, заключенные с 1 января 2012 года. Сделки по покупке недвижимости, совершенные до 2012 года, регулируются старыми нормами.
Рассмотрим особенности получения имущественного вычета при сделках, заключенных до и после 2012 года.
Имущественный вычет при покупке жилья у родственников после 2012 года
Для всех сделок, заключенных с 1 января 2012 года, взаимозависимые лица определяются в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. В пункте 2 ст.105.1 список взаимозависимых родственников конкретизирован.
Ими признаются: супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
При покупке жилья у этих родственников имущественный налоговый вычет получить нельзя (Письмо Минфина России от 26.04.2017 №03-04-05/25014). При покупке у любых других родственников никаких ограничений на налоговый вычет нет.
Пример: В 2020 году Иванов И.И. купил квартиру у своего дедушки. Так как дедушка не относится к числу взаимозависимых лиц по ст.105.1 НК РФ, Иванов И.И. сможет получить налоговый вычет за покупку квартиры.
Пример: В 2020 году Петров П.П. купил квартиру у своей матери и хотел получить налоговый вычет по этой квартире. В вычете Петрову П.П. было правомерно отказано, так как согласно п.2 ст.105.1 мать и сын являются взаимозависимыми лицами, и при сделках купли-продажи между ними вычет предоставлен быть не может.
Пример: Васильева В.В. купила квартиру у брата мужа. Так как брат мужа не включен в список взаимозависимых лиц в ст.105.1 НК РФ, Васильева В.В. может получить имущественный налоговый вычет при покупке этой квартиры.
Приведенный выше перечень родственников является исчерпывающим, однако согласно п.7 ст.105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 данной статьи.
То есть, формально, данный пункт позволяет налоговой обращаться в суд для установления взаимозависимости при покупке жилья у иных родственников. Однако на практике мы ни разу не встречали ситуации, когда налоговая служба занималась бы этим.
Имущественный вычет при покупке жилья у родственников до 2012 года
До 1 января 2012 года действовала редакция ст.220 НК РФ, согласно которой взаимозависимость физических лиц определялась в соответствии со статьей 20 НК РФ.
В пп.3 п.1 ст.20 НК РФ было определено, что взаимозависимыми признаются, в частности, лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Определение понятия близких родственников приведено в статье 14 Семейного кодекса РФ, но при этом понятия отношений родства или свойства в Семейном Кодексе не конкретизированы.
В связи с этим список взаимозависимых лиц не был четко определен и налоговые органы при его определении, в дополнение к Налоговому и Семейному Кодексу, опирались на Гражданский Кодекс и «Общероссийский классификатора информации о населении. ОК 018-95» (Письма МинФина РФ от 31.01.2012 N 03-04-08/9-12, от 04.08.2011 N 03-02-08/86, Письмо ФНС России от 19.04.2012 N ЕД-4-3/6609@).
В результате контролирующие органы относили к взаимозависимым лицам практически всех ближних и дальних родственников физического лица: детей, внуков, дедушек, бабушек, прадедушек, прабабушек, племянников, племянниц, дядей, тетей, полнородных и неполнородных братьев и сестер, двоюродных братьев и сестер, супруга, родителей, пасынков, падчериц, отчима, мачеху и других.
В дополнение к своим родственникам в понятие «отношения свойства» контролирующие органы включали также отношения, возникающие между супругом и родственниками другого супруга, а также между родственниками супругов.
То есть для сделок, заключённых до 1 января 2012 года, при покупке жилья практически у любого своего родственника или родственника супруга, налоговый вычет предоставлен быть не мог.
Каким образом налоговая обнаружит, что жилье было приобретено у родственников?
Наиболее часто возникающим вопросом у граждан, желающих получить налоговый вычет при покупке недвижимости у родственников, является вопрос о том, как налоговая сможет узнать, что продавец и покупатель состоят в родстве. Однозначных и гарантированных методов обнаружения данного факта у налоговых органов пока нет.
Налоговые инспекторы сопоставляют различные данные (например, фамилии, места прописки), проверяют данные по базам данных органов регистрации актов гражданского состояния, могут также попросить покупателя-налогоплательщика написать письменное подтверждение о том, что он не состоит в родстве с продавцом.
Хотя порой гражданам удается скрыть факт родства от налоговой инспекции и получить вычет, следует отметить, что это не законно, и если впоследствии скрытый факт будет обнаружен, необходимо будет вернуть вычет в полном объеме.
Приобретение жилья у родственников не по договору купли-продажи и имущественный вычет
Пункт 5 ст. 220 НК РФ содержит ограничение на получение налогового вычета при приобретении квартиры/дома у родственников только в отношении сделок купли-продажи.
По мнению контролирующих органов при приобретении жилья не по договору купли-продажи, а по другому договору (например, договору уступки права требования), в вычете не может быть отказано.
Основание: Письма Минфина России от 21.08.2014 N 03-04-05/41883, от 07.03.2013 N 03-04-05/4-194, от 12.12.2012 N 03-04-05/4-1390, ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-3-3/3991@.
Пример: Отец заключил договор долевого участия в строительстве жилья и внес оплату за квартиру. Позже отец продал квартиру сыну по договору уступки права требований. Передача денежных средств отцу была зафиксирована в расписке.
После подписания акта приема-передачи квартиры сын подал документы на вычет в налоговую инспекцию. Несмотря на то, что между отцом и сыном была заключена сделка, налоговый вычет сыну будет предоставлен (так как ограничение на получения вычета при сделках с взаимозависимыми лицами относится только к договорам купли-продажи).
Если вы еще не приобрели жилье, рекомендуем сайт-методичку нашего партнера КВАРТИРА-БЕЗ-АГЕНТА.ру. Это учебный сайт для тех, кто хочет разобраться в правилах купли-продажи квартир.
Энциклопедия решений. Взаимозависимость лиц при получении имущественного вычета по НДФЛ
Взаимозависимость лиц при получении имущественного вычета по НДФЛ
В соответствии с п. 5 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет при приобретении жилья не применяется в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.
Лица, указанные в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Взаимозависимыми, в частности, признаются физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Следовательно, если сделка купли-продажи жилья совершается между физическими лицами, которые в соответствии с пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, то имущественный налоговый вычет не применяется (см. также письма Минфина России от 09.10.2013 N 03-04-05/42198, от 03.04.2012 N 03-04-05/7-428, от 02.04.2012 N 03-04-05/9-408). Между тем, родители мужа не признаются взаимозависимыми по отношению к жене, а родители жены не взаимозависимы с ее мужем, поэтому если супруг приобретает квартиру у родителей супруги (и наоборот), он имеет право на получение имущественного налогового вычета (см. письма ФНС России от 19.04.2013 N ЕД-4-3/7384@, Минфина России от 29.06.2012 N 03-04-05/5-801). Дяди и тети не являются взаимозависимыми по отношению к племянникам (племянницам). См. также письмо Минфина России от 06.06.2013 N 03-04-05/20983.
Вместе с этим, в письме Минфина России от 13.07.2015 N 03-04-07/40094 отмечено, что на основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. Исходя из этого Минфин делает вывод, что при приобретении супругами в общую совместную собственность у родителя одного из супругов квартиры с привлечением средств целевого кредита, другой супруг вправе получить имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, исходя из величины оплаченных расходов, подтвержденных платежными документами, или на основании заявления супругов о распределении расходов на приобретение указанного объекта недвижимости, но не более установленных ст. 220 НК РФ размеров, в том случае, если не будет установлена взаимозависимость указанных лиц.
Отметим также, что договор о перемене лиц в обязательстве (уступки требования) не является договором купли-продажи, в связи с чем наличие или отсутствие взаимозависимости при заключении физическими лицами договоров о перемене лиц в обязательстве для целей получения имущественного налогового вычета значения не имеет. При этом в расходы налогоплательщика на приобретение квартиры включается сумма документально подтвержденных расходов, произведенных им в соответствии с соглашением о перемене лиц в обязательстве по договору о привлечении денежных средств в строительство жилья, подтвержденная распиской покупателя в получении денежных средств (см. письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-04-05/4-194).
Конституционно-правовой анализ ограничения права на применение имущественных налоговых вычетов при совершении сделки купли-продажи личного жилья между взаимозависимыми лицами
Анализируя конституционность нормы п. 5 ст. 220 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в ред. до принятия Федерального закона от 23.07.2013 № 212-ФЗ), КС РФ неоднократно указывал, что 1) ИНВ являются по своему смыслу налоговой льготой, 2) Установление налоговых льгот находится в дискреции федерального законодателя, следовательно, он может предусматривать случаи, когда ИНВ не применяются, 3) Установление запрета на применение ИНВ в ситуациях, когда сделка купли-продажи личного жилья совершается между взаимозависимыми лицами, обусловлено сложностью установления реального характера сделок купли-продажи в таких случаях (Определения КС РФ от 18.07.2019 № 2115-О, от 25.04.2019 № 874-0, от 27.09.2018 № 2463-О, от 20.04.2017 № 594-О, от 27.10.2015 № 2538-О, от 24.02.2011 № 189-О-О, от 25.11.2010 № 1557-О-О, от 17.06.2010 № 904-О-О, от 23.03.2010 № 447-О-О, от 26.01.2010 № 153-О-О).
Руководствуясь приведенными выше позициями КС РФ, можно выделить две правовые проблемы: 1) ИНВ, предусмотренные пп. 3, 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, являются по своей правовой природе налоговой льготой; 2) допустимость ограничения права на применение ИНВ в случае, когда сделка купли-продажи личного жилья совершается между взаимозависимыми лицами. Рассмотрим последовательно данные правовые проблемы.
1) Имущественные налоговые вычеты НДФЛ, предусмотренные пп. 3, 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, являются, по своей правовой природе, налоговой льготой.
КС РФ придерживается правовой позиции, в соответствии с которой смысл имущественного налогового вычета состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы при строительстве либо приобретении на территории РФ личного жилья (Постановления КС РФ от 01.03.2012 № 6-П, от 13.03.2008 № 5-П). Однако, представляется, что для такого толкования отсутствуют конституционно-правовые, налогово-правовые и исторические предпосылки.
Обобщая подходы, обозначенные Тургеневым Н. И., Рау К. Г. и Свирщевским А. Р., можно выделить то, что подоходный налог должен возлагаться на доход налогоплательщика, за вычетом тех расходов, которые необходимы для удовлетворения насущных потребностей физического существования лица, получающего доход. Другими словами, валовый доход надлежит уменьшать на вычеты, чтобы налогом облагался так называемый чистый доход или, в терминологии Свирщевского А. Р., личный свободный доход. О синонимичности понятий «чистого дохода» и «личного свободного дохода», используемых дореволюционными правоведами и понятия «чистого дохода» используемого КС РФ свидетельствует аналогичность определения дохода, подлежащего налогообложению. Так, определяя доход, подлежащий налогообложению, и КС РФ и дореволюционные правоведы устанавливают, что такой доход должен определяться путем установления дохода, который остается после того, как налогоплательщик понес определенные расходы. Эти расходы КС РФ определяет как установленные законом налоговые вычеты, дореволюционные правоведы, определяют такие расходы как расходы, необходимые для удовлетворения насущных потребностей физического существования. Проводя аналогию в данной части, следует отметить, что по смыслу подоходного налогообложения, законодателю необходимо устанавливать такие налоговые вычеты НДФЛ, которые по его мнению соответствуют расходам, необходимым для удовлетворения потребностей физического лица, чтобы налогом облагался чистый доход.
Таким образом, сумма расходов, на которую подлежит уменьшению полученная налогоплательщиком сумма доходов для целей налогообложения должна соответствовать критерию необходимости несения для удовлетворения его насущных потребностей. В рамках НК РФ законодатель устанавливает возможность уменьшать полученный доход на расходы, которые по его мнению, необходимо понести налогоплательщику для того, чтобы подоходным налогом облагался чистый доход, устанавливая стандартные, социальные и имущественные вычеты. Иной подход к понимаю вычета как ключевого элемента подоходного налога приводил бы к искажению правовой природы подоходного налога.
Так, имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3, 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, позволяют учитывать расходы на приобретение личного жилья, которые необходимо понести налогоплательщику для обеспечения его права на жилище. Законодательное закрепление возможности учета таких расходов посредством предоставления возможности применить налоговый вычет свидетельствует о том, что законодатель признает такие расходы в качестве необходимых для «удовлетворения насущных потребностей» физического лица – плательщика подоходного налога по приобретению личного жилища.
Толкование налогового вычета в качестве налоговой льготы приводит к искажению правовой природы налогового вычета, так как позволяет рассматривать налоговый вычет как предоставление преимущества налогоплательщику по сравнению с другими налогоплательщиками (п. 1 ст. 56 НК РФ). Однако, такое расширительное толкование налоговой льготы свидетельствует о том, что любое преимущество для налогоплательщика, а именно возможность уменьшения налоговой базы путем учета расходов или налоговых вычетов, отождествляется с налоговой льготой. Это, свою очередь, может рассматриваться как смешение понятия «налоговая выгода» под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53), и понятия «налоговая льгота». Другими словами, признание имущественного налогового вычета налоговой льготой приводит к выводу о том, что налоговая льгота и налоговая выгода отождествляются. Однако, налоговая выгода является общим понятием и охватывает различные способы уменьшения налога подлежащего уплате в бюджет, в то время как налоговые льготы являются специальным понятием, которое характеризуется определенными особенностями. В частности, установление налоговых льгот сопряжено с определенными законодательными установлениями. Отождествление налоговой льготы и налоговой выгоды неизбежно приводит к трудности получения налоговой выгоды, хотя последняя не связана с получением преимуществом одного налогоплательщика по сравнению с другими налогоплательщиками.
Правовая природа налоговых льгот также неоднократно раскрывалась в правовых позициях КС РФ, который указывал следующее (Постановления КС РФ от 21.03.1997 № 5-П, от 28.03.2000 № 5-П, Определения КС РФ от 19.11.2015 № 2552-О, от 3.04.2012 № 600-О, от 7.02.2002 № 37-О, от 5.07.2001 № 162-О):
На основании приведенных выше норм Конституции РФ, НК РФ, позиций КС РФ следует предложить дефиницию налоговой льготы, под которой понимается предоставление преимущества отдельным налогоплательщикам по сравнению с другими налогоплательщиками, осуществляемое путем законодательного закрепления исключения из принципа всеобщности и равенства налогообложения.
Проводя сопоставление признаков налоговых льгот и правовой природы налогового вычета НДФЛ, следует сделать вывод о том, что налоговые вычеты НДФЛ не могут рассматриваться как необязательный элемент налога ввиду следующего. Налоговый вычет НДФЛ, в силу прямого указания НК РФ, является уменьшением денежного выражения доходов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 13% (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ). Другими словами, законодатель признает, что налоговый вычет является необходимым элементом определения объекта НДФЛ, для определения дохода, подлежащего налогообложению. В то же время, исключение налоговых вычетов НДФЛ из НК РФ как элементов «не влияющих на оценку правомерности установления налога» приведет к тому, что налогообложению будет подлежать валовый доход, что недопустимо по смыслу подоходного налогообложения. Установление налогового вычета также не является исключением из принципов всеобщности и равенства. Налоговый вычет в подоходном налогообложении обеспечивает при одинаковой платежеспособности возможность нести равное бремя налогообложения, что необходимо для обеспечения неформального равенства граждан при учете фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате публично-правовых обязательных платежей (Постановление КС РФ от 24.02.1998 № 7-П). Таким образом достигается всеобщность и равенство налогообложения доходов, в результате чего доход налогоплательщика, облагаемый по ставке 13% НДФЛ, подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ. Из этого следует, что налоговый вычет НДФЛ не является преимуществом одного налогоплательщика НДФЛ перед другими налогоплательщиками НДФЛ, так как налогоплательщик НДФЛ вправе уменьшить доходы, подлежащие налогообложению, на налоговые вычеты для целей определения дохода, подлежащего налогообложению в соответствии с принципом равенства налогообложения.
Таким образом, имущественные налоговые вычеты НДФЛ по своей правовой природе не являются налоговой льготы, так как выступает конститутивным элементом для определения налогооблагаемого дохода.
2) Допустимость ограничения права на применение ИНВ в случае, когда сделка купли-продажи личного жилья совершается между взаимозависимыми лицами.
Каждый обязан уплачивать законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ). Возлагая на налогоплательщика соответствующую конституционно-правовую обязанность, государство обязуется соблюдать право налогоплательщика на то, что уплачиваемые им налоги соответствуют принципу равенства налогообложения. Иными словами, налогоплательщику гарантируется, что налоги не будут носить дискриминационный характер и различно применяться в зависимости, в частности, от имущественного положения, а также иных обстоятельств; равенство также предопределяет равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения (п. 2 Постановления КС РФ от 13.03.2008 № 5-П). В то же время, права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).
Таким образом, право налогоплательщика на уплату налога исходя из равномерности, нейтральности и справедливости налогообложения и, в контексте НДФЛ, право налогоплательщика при одинаковой платежеспособности нести равное бремя налогообложения с другими налогоплательщиками, может быть ограничено в публично-правовых целях (ст. 19, ч. 3 ст. 55, 57 Конституции РФ). Право на получение имущественного налогового вычета НДФЛ также проистекает из принципа равенства налогообложения, так как позволяет, исходя из сущности НДФЛ, уменьшать сумму получаемого дохода на сумму налогового вычета, чтобы налогом облагался чистый доход.
Необходимость ограничения права на получение имущественного налогового вычета нормой п. 5 ст. 220 НК РФ, в свою очередь, обосновывается сложностью осуществления налогового контроля. Следовательно, предметом конституционно-правового анализа, в данном случае, является соразмерность, необходимость и допустимость [5] ограничения права налогоплательщика НДФЛ на получение имущественных налоговых вычетов, обусловленное сложностью проведения мероприятий налогового контроля по установлению реальности сделки между взаимозависимыми лицами.
КС РФ, производя толкование нормы ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, устанавливает общие правила определения пропорциональности вводимых ограничений, на соответствие которым необходимо проанализировать норму п. 5 ст. 220 НК РФ. Так, при допустимости ограничения того или иного права в соответствии с конституционно одобряемыми целями государство должно использовать не чрезмерные, а только необходимые и строго обусловленные этими целями меры; публичные интересы, перечисленные в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату; цели одной рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод (п. 3 Постановления КС РФ от 18.02.2000 № 3-П). Также, для анализа нормы п. 3 ст. 220 НК РФ на соответствие ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, необходимо обратиться к трехступенчатому тесту пропорциональности ограничения конституционных прав, предложенному Г. А. Гаджиевым в Особом мнении к Постановлению КС РФ от 15.02.2016 № 3-П. Так, тест на пропорциональность представляет собой анализ, производимый в определенной последовательности, т. е. с соблюдением этапов:
Итак, способом ограничения права на получение ИНВ является запрет на получение ИНВ для взаимозависимых лиц, совершающих сделку купли-продажи личного жилья, независимо от того, оказала ли взаимозависимость влияние на условия сделки или нет. Причиной соответствующего ограничения, по мнению КС РФ, является сложность установления реальности сделки, совершаемой между взаимозависимыми лицами. Публично-правовой целью является защита интересов бюджета путем предотвращения неправомерного применения имущественного налогового вычета лицами, которые хотя и заключают договор купли-продажи личного жилья, тем не менее не преследует цель фактического исполнения такой сделки, так как являются взаимозависимыми. Другими словами, целью соответствующего ограничения является недопущение уменьшения суммы налогооблагаемого дохода физическими лицами, которые создают формальные отношения для получения налоговой выгоды.
Взаимозависимость является особенностью отношений между лицами, которая может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). При анализе нормы, устанавливающей запрет на применение ИНВ в случае если сделка совершена между взаимозависимыми лицами, Судья КС РФ Г. А. Гаджиев обратил внимание на то, что сам по себе факт взаимозависимости еще не означает, что налоговые органы и суд должны отказывать в предоставлении вычета и что налоговый орган не должен ограничиваться формальным указанием на факт взаимозависимости: требуется, чтобы налоговый орган доказал влияние взаимозависимости на необоснованность полученной наличной выгоды (Особое мнение Судьи КС РФ Г. А. Гаджиева к Определению КС РФ от 17.06.2010 № 904-0-0).
Далее, КС РФ обозначил, что взаимозависимость является правовым состоянием, которое является предпосылкой налогового регулирования и контроля, и такое правовое состояние не может приводить к исключению из общего режима налогообложения с налоговыми изъятиями, от которых свободны все прочие налогоплательщики в рамках одной категории (п. 2.3 Мотивировочной части Постановления КС РФ от 21.12.2018 № 47-П).
Таким образом, КС РФ исходит из того, что взаимозависимость является правовым состоянием, которое само по себе не может создавать налоговых последствий так как является предпосылкой для налогового регулирования и контроля. При определении налоговых последствий совершаемых налогоплательщиком сделок необходимо анализировать, оказала ли взаимозависимость негативное влияние на совершаемые сделки (искажение налоговой базы, объекта, уклонение от уплаты налога и др.) и только в случае, если данный факт будет установлен, на налогоплательщика могут быть возложены негативные налоговые последствия, вплоть до отказа в получении ИНВ.
Установление реальности сделки, совершаемой, в том числе, между взаимозависимыми лицами, возлагается на налоговые органы, которые обязаны осуществлять контроль за соблюдением норм НК РФ налогоплательщиками (пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ). На налоговые органы возложено доказывание «реальности сделки», т. е. обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, при проведении мероприятий налогового контроля (п. 5 ст. 82 НК РФ). Так, на налоговые органы возложена обязанность по доказыванию искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ). Если обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 54.1 НК РФ, не установлены, то налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами гл. 2 НК РФ при одновременном соблюдении условий о том, что 1) основной целью совершения сделки не является неуплата (неполная уплата) суммы налога (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ); 2) обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону (пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Следует обратить внимание, что обязанность по установлению обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ и условий, предусмотренных пп. 1, 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, не ставится в зависимость от сложности исполнения данной обязанности. В противном случае налогоплательщик лишался бы прав, предоставляемых НК РФ, по причине того, что налоговые органы не могут проверить правомерность реализации соответствующих прав. Другими словами, предоставляемые НК РФ права становились бы нереализуемыми только по той причине, что налоговый орган затрудняется осуществить мероприятия налогового контроля. Более того, КС РФ исходит из того, что цель одной только рациональной организации деятельности органов власти не может служить основанием для ограничения прав и свобод (Постановления КС РФ от 15.02.2019 № 10-П, от 17.01.2018 № 3-П, от 18.02.2000 № 3-П).
Таким образом, защита фискальных интересов бюджета является легитимной целью для установления ограничений. Однако, способ, который использовал законодатель для достижения данной цели, является недопустимым. Недопустимость проявляется в невозможности реализации права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, что обусловлено «сложностью» контроля за реализацией данного права. Следовательно, право на получение имущественного налогового вычета искажается и ограничение, установленное п. 5 ст. 220 НК РФ, приводит к нарушению равенства налогообложения.
Следует отметить, что, ограничивая право на получение ИНВ в рамках п. 5 ст. 220 НК РФ, законодатель вводит презумпцию того, что на условия и (или) результаты сделки по приобретению личного жилья было оказано влияние. Более того, данное влияние привело к искажению экономических результатов совершаемой сделки, что несопоставимо с предоставлением налогоплательщику права на получение ИНВ. Следовательно, нормой п. 5 ст. 220 НК РФ допускается вменение налогоплательщику того, что совершенная им сделка не имеет экономического результата или что ее экономический результат искажен. В судебной практике по спорам, связанным с применением п. 5 ст. 220 НК РФ, также преобладает позиция о том, что даже если влияния на условия и (или) результаты сделки фактически оказано не было, в силу императивности нормы п. 5 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик не вправе претендовать на право получения ИНВ [6].
Из этого следует, что норма п. 5 ст. 220 НК РФ вменяет налогоплательщику, совершившему сделку с взаимозависимым лицом, необоснованное получение права на ИНВ только по причине нахождения в правовом состоянии взаимозависимости, которое само по себе не может приводить к неблагоприятным налоговым последствиям, если только взаимозависимость не оказала влияние на совершаемую сделку. В результате применения нормы п. 5 ст. 220 НК РФ нарушается баланс публичных и частных интересов, так как налогоплательщик в отсутствие конституционно-правовых оснований ограничения права на ИНВ уплачивает в бюджет сумму налога в большем размере, чем при сопоставимых обстоятельствах уплачивался налог в бюджет в результате совершения сделки между независимыми лицами.
Более того, представляется, что презумпция, установленная в норме п. 5 ст. 220 НК РФ нарушает презумпцию невиновности (ст. 49 Конституции РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ) и, как следствие, вступает в противоречие с презумпцией добросовестности налогоплательщика (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Это обусловлено тем, что налогоплательщик при совершении сделки с взаимозависимым лицом, по смыслу п. 5 ст. 220 НК РФ, признается виновным в необоснованном получении ИНВ, без доказывания налоговыми органами данного факта в предусмотренном федеральным законом порядке. В то же время, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации – достоверны. Следовательно, законодатель делает исключение из презумпции невиновности налогоплательщика, что, в свою очередь, приводит к нарушению права на защиту прав налогоплательщика в установленном законом порядке (ст. 49 Конституции РФ).
Необходимо также обратить внимание на то, что законодатель устанавливая императивное ограничение права на получение ИНВ для взаимозависимых лиц, обуславливая его сложностью налогового контроля, не отказывается от налогообложения дохода в виде материальной выгоды полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). Другими словами, если факт взаимозависимости в рамках применения ИНВ препятствует должному налоговому контролю, что приводит к необходимости ограничения данного права, то при налогообложении дохода в виде материальной выгоды, факт взаимозависимости не является аналогичным препятствием.
Итак, норма п. 5 ст. 220 НК РФ была признана КС РФ соответствующей Конституции РФ, так как принятие содержащегося в ней ограничения относится к дискреции законодателя. Введение данной нормы обусловлено сложностью установления реальности сделки между взаимозависимыми лицами. В то же время, исходя из правовой природы налоговых вычетов, как необходимого механизма для определения дохода подлежащего налогообложению, право на применение ИНВ не может быть произвольно ограничено законодателем.
Взаимозависимость является правовым состоянием, которое, в отсутствии доказательств уклонения от уплаты налога, не может возлагать на налогоплательщика уплату налога в размере большем, чем при сопоставимых условиях возлагается на других независимых налогоплательщиков. Ограничение права на получение ИНВ только исходя из факта взаимозависимости является нарушением принципа равенства налогообложения (ст. 19, 57 Конституции РФ).
Также, норма п. 5 ст. 220 НК РФ противоречит нормам ст. 49 Конституции РФ, так как устанавливает презумпцию виновности налогоплательщика в необоснованном получении ИНВ в результате совершения сделки с взаимозависимым лицом в отсутствии вынесения решения в установленном федеральным законом порядке и в отсутствии доказательств об оказании влияния взаимозависимости на условия и (или) результаты сделки.
[1] Тургенев, Н. Опыт теории налогов. 2-е изд. СПб.: В Тип. В. Плавильщикова, 1819, 36.
[3] Свирщевский, А. Подоходный налог / А. Свирщевский. М.: Тип. А.И. Мамонтова и к, 1886., С. 64.
[5] П. 7 Особого мнения Cудьи КС РФ Н. С. Бондаря к Постановлению Конституционного Суда РФ от 14.11.2005 № 10-П.
[6] Определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 25.07.2017 № 18-КГ17-92, Определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 03.06.2015 № 38-КГ15-3.