имущество в залоге бухгалтерский учет
Особенности налогового и бухгалтерского учета заложенного имущества
В коронакризисные времена погашение долга за счет заложенного имущества — далеко не экзотика. Кредитор может получить предмет залога в собственность или реализовать его на торгах, погасив долг деньгами. Однако на этом история не завершится — отражение подобных операций в налоговом и бухгалтерском учете имеет целый ряд важных, но не всегда учитываемых всеми сторонами особенностей.
Залог — один из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 и 334 ГК РФ). Он регулируется нормами § 3 гл. 23 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств должником залогодержатель имеет право преимущественно перед другими кредиторами получить удовлетворение из стоимости заложенного. Предметом залога могут быть имущество, имущественные права, часть требования, отдельное требование или несколько требований, вытекающих из договора или иного обязательства.
Согласно ст. 339.1 ГК РФ залог недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации и только с такого момента возникает в случаях, если в соответствии с законом права, закрепляющие принадлежность имущества определенному лицу, подлежат государственной регистрации (ст. 8.1 ГК РФ). Залог иного имущества, не относящегося к недвижимости, помимо указанного в п. 1–3 ст. 339.1 ГК РФ, может быть учтен по правилам законодательства о нотариате в реестре уведомлений о залоге движимого имущества.
В дальнейшем многие действия регулируются либо законом, либо договором залога. Последний должен быть заключен в простой письменной форме, если законом или соглашением сторон не установлена нотариальная форма.
В договоре должны быть указаны предмет залога, существо, размер и срок исполнения обеспечиваемого им обязательства. Условия, относящиеся к основному обязательству, считаются согласованными, если в договоре залога имеется отсылка к договору, из которого возникло или возникнет в будущем обеспечиваемое обязательство (ст. 339 ГК РФ). Стороны могут предусмотреть условие о порядке реализации заложенного имущества, взыскание на которое обращено по решению суда, или условие о возможности обращения взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке.
Стоимость предмета залога определяется по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законом (п. 1 ст. 340 ГК РФ). Как правило, изменение рыночной стоимости предмета залога после заключения договора залога или возникновения залога в силу закона не является основанием для изменения или прекращения залога.
Чаще всего заложенное имущество остается у залогодателя (п. 1 ст. 338 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором, залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество (ст. 338), обязан:
Реализация заложенного имущества
В соответствии со ст. 348 ГК РФ взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства.
Обращение взыскания на заложенное имущество не допускается, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства незначительно и размер требований залогодержателя вследствие этого явно несоразмерен стоимости заложенного имущества при условии, что одновременно соблюдены следующие условия:
Обращение взыскания на имущество, заложенное для обеспечения обязательства, исполняемого периодическими платежами, допускается при нарушении сроков внесения платежей более чем 3 раза в течение 12 месяцев, предшествующих дате обращения в суд или направления уведомления об обращении взыскания на имущество во внесудебном порядке — даже при условии, что каждая просрочка незначительна. Порядок обращения взыскания на заложенное имущество указан в ст. 349 ГК РФ, где указаны исключения для этой процедуры.
Порядок реализации заложенного имущества при обращении на него взыскания во внесудебном порядке установлен ст. 350.1 ГК РФ. В случае если взыскание на заложенное имущество обращается во внесудебном порядке, его реализация осуществляется посредством продажи с торгов, проводимых в соответствии с правилами, предусмотренными ГК РФ или соглашением между залогодателем и залогодержателем. В статье 350.2 ГК РФ определен порядок проведения торгов при реализации заложенного имущества, не относящегося к недвижимости. По пункту 1 ст. 349 ГК РФ, если залогодатель и залогодержатель не договорились о внесудебности процедуры, обратить взыскание на заложенное имущество придется в суде.
В случае если стоимость оставляемого за залогодержателем или отчуждаемого третьему лицу имущества превышает размер неисполненного обязательства, обеспеченного залогом, разница подлежит выплате залогодателю (абзац четвертый п. 2 ст. 350.1 ГК РФ).
Налог на добавленную стоимость
У залогодателя. Заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором. Передача залогодержателю залога не влечет каких-либо последствий с точки зрения исчисления НДС, поскольку право собственности на предмет залога сохраняется за залогодателем независимо от того, передается заложенное имущество залогодержателю или нет (п. 2 ст. 335 ГК РФ). Таким образом, при выдаче залога реализации не происходит и объект обложения НДС не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Реализация заложенного имущества, на которое взыскание обращено на основании решения суда, осуществляется путем продажи с публичных торгов. Однако в таком случае сам залогодатель не исчисляет и не уплачивает НДС. За него эту обязанность исполняет налоговый агент, которым в соответствии с п. 4 ст. 161 НК РФ является специализированная организация, уполномоченная осуществлять реализацию указанного имущества. Организатор торгов должен исчислить, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговая база определяется исходя из цены реализуемых материалов, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 161, п. 15 ст. 167 НК РФ).
Сумму НДС, предъявленную организатором торгов по оказанным им услугам, организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Если заложенное имущество продается во внесудебном порядке, то залогодатель должен начислить НДС и выставить счет-фактуру.
У залогодержателя. В случае если заложенное имущество выкуплено самим залогодержателем, сумма «входного» НДС со стоимости выкупаемого предмета залога принимается к вычету в общем порядке — после отражения имущества в учете и при наличии счета-фактуры залогодателя (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если кредитор не является приобретателем, то факт оплаты реализованных товаров (работ, услуг) за счет средств, полученных от реализации заложенного имущества, не влияет на порядок налогообложения, поскольку сумма НДС по соответствующей операции уже была начислена на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Если происходит погашение займа, то данная операция также не влечет налоговых последствий по НДС.
Налог на прибыль
У залогодержателя. Независимо от применяемого метода учета доходов и расходов (метода начисления или кассового метода) в налоговом учете при получении денежных средств, вырученных от реализации заложенного имущества, в счет погашения задолженности залогодателя не возникает каких-либо налоговых последствий. Это связано с тем, что погашение основной суммы долга не признается доходом.
У залогодателя. Стоимость имущества, переданного в залог, в составе расходов не учитывается (п. 32 ст. 270 НК РФ). Залогодатель вправе учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с оценкой, страхованием предмета залога, а также с оплатой соответствующих услуг нотариуса. Расходы на добровольное страхование предмета залога учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере фактических затрат (подп. 5 п. 1 ст. 253, подп. 1, 3, 5, 7 п. 1, п. 3 ст. 263 НК РФ).
Выручка от реализации имущества (за вычетом НДС у плательщика налога) признается доходом (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Такой доход организация вправе уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением имущества и оплатой услуг организатора торгов.
При применении метода начисления доход от реализации имущества признается на дату реализации (абзац первый п. 3 ст. 271 НК РФ). Одновременно учитываются расходы в виде стоимости приобретения имущества и стоимости услуг организатора торгов (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 272 НК РФ).
При применении кассового метода выручка от реализации имущества в части, причитающейся заимодавцу/залогодержателю по договору, признается на дату погашения требований залогодержателя к организации (п. 2 ст. 273 НК РФ). Одновременно стоимость услуг организатора торгов (за вычетом НДС) включается в состав расходов. Оставшаяся часть дохода от реализации признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации.
Бухучет у залогодателя
Заложенное имущество залогодателя остается в его собственности и продолжает учитываться на его балансе как один из активов. При этом в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества, должна найти отражение информация о том, что данное имущество находится в залоге.
Денежный эквивалент стоимости заложенного имущества отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», подтверждением чему должен служить договор.
Если предмет залога передается залогодержателю, то изменение местонахождения заложенного имущества отражается в инвентарных карточках учета этого имущества и (или) в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества. Записи в инвентарных карточках и (или) в аналитическом учете производятся на основании акта приема-передачи предмета залога (движимого имущества).
Реализация предмета залога отражается в бухгалтерском учете залогодателя в порядке, установленном для учета реализации соответствующего вида имущества.
Если предметом залога являются товары или готовая продукция организации, то на дату перехода права собственности на них к лицу, выигравшему торги, или залогодержателю организация включает выручку от реализации указанного имущества в доходы от обычных видов деятельности.
В бухучете признанный доход отражается записью по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Соответственно, балансовая стоимость реализованного предмета залога списывается в дебет счета 90 (субсчет 2 «Себестоимость продаж») одновременно с признанием дохода. Расходы, связанные с реализацией предмета залога, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» с последующим списанием в дебет счета 90, субсчет 2, если предметом залога являются товары или готовая продукция.
Если же предмет залога имущество, отличное от товаров и готовой продукции, то доход от его продажи является прочим (п. 7, 10.1 ПБУ 9/99).
В бухучете признанный доход отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы». Соответственно, балансовая стоимость реализованного предмета залога списывается в дебет счета 91 (субсчет 2 «Прочие расходы») одновременно с признанием дохода. Расходы, связанные с реализацией предмета залога, относятся в дебет счета 91, субсчет 2 (п. 11, абзац второй п. 19 ПБУ 10/99).
Сумма НДС, удержанная организатором торгов, отражается по дебету счета 91 (субсчет 91-2) и кредиту счета 76.
Стоимость услуг организатора торгов (за вычетом НДС) включается в состав прочих расходов и отражается записью по дебету счета 91 (субсчет 2) и кредиту счета 76 (п. 11, 16 ПБУ 10/99).
Стоимость имущества, указанная в договоре залога и отраженная ранее на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», при прекращении залога списывается с забалансового счета 009.
Информация о любых выданных компанией обеспечениях обязательств и платежей представляется в табл. 8 «Обеспечения обязательств» пояснений к бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Сумма полученных обеспечений отражается по строке 5810 «Выданные — всего», ниже представляется их расшифровка.
Информация об имуществе, переданном в залог, раскрывается в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, в частности, по:
В отношении заложенного имущества раскрываются: факт передачи имущества; вид переданного имущества; установленные ограничения использования переданного имущества; возможности использования переданного имущества предприятием для ведения обычной деятельности. В составе информации об имуществе, переданном в залог, указывается также его стоимость, отраженная в бухгалтерском балансе. Если произвести достоверную оценку имущества, переданного в залог, на отчетную дату не представляется возможным, информация об этом раскрывается обособленно с указанием условий определения залоговой суммы.
Пример такой ситуации — передача в залог имущества, состав и оценка которого могут быть определены только в момент неисполнения условий залога и возникновения права у залогодержателя предъявить залоговые требования (допустим, величина залога определяется в процентах от суммы будущей выручки унитарного предприятия).
Бухучет у залогодержателя
Заложенное имущество учитывается у залогодержателя на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Реализация на торгах предмета залога, принадлежащего залогодателю, в учете залогодержателя не отражается. На дату поступления денежных средств от организатора торгов залогодержатель производит запись по дебету счета 51 в корреспонденции со счетом 76. Зачет поступившей суммы в счет погашения задолженности залогодателя (обеспеченной залогом) отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета, на котором числится указанная задолженность (62, 58, субсчет 3 «Предоставленные займы», 76 и др.).
Если залогодержатель получает право собственности на предмет залога, то он принимает его к бухгалтерскому учету в качестве соответствующего актива (товаров, материалов, основных средств и др.) по договорной стоимости. При этом производится запись по дебету счета учета таких активов и кредиту счета 60, на котором учитываются расчеты с залогодателем в связи с приобретением предмета залога. Если приобретатель является плательщиком НДС, то на основании счета-фактуры на реализацию заложенного имущества выделяется НДС, который может быть принят к вычету.
Прекращение залога в связи с выкупом заложенного имущества и (или) погашением обеспеченного им обязательства отражается списанием согласованной сторонами стоимости предмета залога с забалансового счета 008.
Информация о любых полученных компанией обеспечениях обязательств и платежей представляется в табл. 8 «Обеспечения обязательств» пояснений к бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Сумма полученных обеспечений отражается по строке 5800 «Полученные — всего», ниже представляется их расшифровка.
Если стоимость передаваемого предмета залога превышает сумму задолженности, то разница между суммой долга по займу с процентами и стоимостью переданных товаров должна быть отнесена на прочие доходы. В случае если полученные активы в дальнейшем будут перепроданы, то возникнут обязательства по НДС и налогу на прибыль.
Когда стоимость переданного предмета залога оказывается меньше суммы задолженности, в учете остается дебетовый остаток по соответствующему счету учета, отражающий непогашенную задолженность должника. Если стоимость проданного имущества не полностью покроет сумму выданного займа, то организация сможет обратиться в суд для взыскания недополученной суммы с должника. Если взыскать задолженность не удастся, то организация спишет ее на убытки, но только после того, как остаток задолженности будет признан безнадежным.
Пример 1. Бухучет у залогодателя
Организация получила заем под залог товаров в обороте. Залоговая стоимость товара определена согласно договору о залоге в сумме 590 тыс. руб.
Дебет счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — 590 тыс. руб. — отражена залоговая стоимость товаров.
Выдача залога не влечет каких-либо последствий по НДС, поскольку право собственности на предмет залога сохраняется за залогодателем независимо от того, передается заложенное имущество залогодержателю или нет (п. 2 ст. 335 ГК РФ), и реализации не происходит. В налоговом учете стоимость имущества, переданного в залог, в расходах не отражается (п. 32 ст. 270 НК РФ).
Непогашенная сумма займа (с учетом процентов) равна 354 тыс. руб. Предположим, что между сторонами заключено соглашение о внесудебном порядке обращения взыскания на предмет залога. При этом стороны договорились, что заложенное имущество реализуется кредитору по цене 424 800 руб. (в том числе НДС 20% 70 800 руб.). Остаток товара стоимостью 236 тыс. руб. (590 тыс. руб. — 354 тыс. руб.) без НДС освобождается от залога и поступает в распоряжение кредитора. По факту реализации товара должник признает выручку и налоговые обязательства по НДС.
Производятся бухгалтерские записи:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 424 800 руб. — отражен доход от реализации товаров (предмета залога);
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 70 800 руб. — начислен НДС по ставке 20% при реализации предмета залога, кредитору выставлен счет-фактура;
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС», Кредит счета 41 «Товары» — списана себестоимость реализованных товаров;
Кредит счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — 590 тыс. руб. — отражено прекращение залога на товары;
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»), Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 354 тыс. руб. — погашена задолженность по заемным обязательствам.
Для целей исчисления налога на прибыль выручка от реализации заложенного имущества включается у должника в общий доход от реализации товаров.
Пример 2. Бухучет у залогодержателя
Кредитор предоставил заемщику процентный заем в сумме 900 тыс. руб. В качестве обеспечения возврата займа оформлен залог на товар стоимостью 1 млн 200 тыс. руб. (с учетом НДС по ставке 20%). Проценты уплачивались своевременно. Руководство должника объявило, что не имеет финансовой возможности в срок, оговоренный договором займа, погасить задолженность. Стороны подписали соглашение о том, что в счет погашения задолженности передаются товары стоимостью 900 тыс. руб. с НДС. Остальные товары возвращаются должнику. Кредитор отправил должнику соответствующее уведомление.
В учете кредитора производятся записи:
Дебет счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — 1 млн 200 тыс. руб. — отражена сумма залога в обеспечение предоставленного займа при оформлении договора залога;
Кредит счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — 900 тыс. руб. — отражено выбытие залога после достижения соглашения о погашении долга за счет предмета залога;
Кредит счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — 280 тыс. руб. — товары возвращены должнику;
Дебет счета 41 «Товары», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 750 тыс. руб. (900 тыс. руб./120×100) — учтено поступление товаров от должника (без НДС).
Если должник является плательщиком НДС и выставляет счет-фактуру с указанием суммы этого налога, то суммы «входного» НДС будут учитываться в обычном порядке.
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по выполненным работам и оказанным услугам», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 150 тыс. руб. (900 тыс. руб./120×20) — учтен НДС на основании счета-фактуры должника;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по выполненным работам и оказанным услугам» — 150 тыс. руб. — НДС принят к вычету;
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» — 900 тыс. руб. — погашена задолженность по займу за счет стоимости полученных товаров.
Бухгалтерский учет и налогообложение залога. Примеры и разъяснения
В качестве обеспечения обязательств организация может передать контрагенту любое имущество, оборот которого не ограничен и не запрещен: деньги, вещи, ценные бумаги, имущественные права (п. 1 ст. 336 ГК РФ).
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по передаче имущества в залог, прекращению залога, страхованию предмета залога и продаже предмета залога с торгов.
Гражданско-правовые отношения
В силу залога кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя) (п. 1 ст. 334 ГК РФ).
Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства п. 1 ст. 348 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов (ст. 337 ГК РФ).
Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания (п. 1 ст. 336 ГК РФ).
Договор о залоге
В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом.
В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. п. 1, 2 ст. 339 ГК РФ).
Учет у залогодателя
Бухгалтерский учет
При этом в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества, должна найти отражение информация о том, что данное имущество находится в залоге.
Гарантии в обеспечение выполнения обязательств учитываются залогодателем по дебету забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Стоимость имущества, являющегося предметом залога, отражается на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в сумме, по которой оно оценено сторонами в договоре.
Если предмет залога передается залогодержателю, то изменение местонахождения заложенного имущества отражается в инвентарных карточках учета этого имущества и (или) в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества. Записи в инвентарных карточках и (или) в аналитическом учете производятся на основании Акта приема-передачи предмета залога (движимого имущества).
При этом в бухгалтерском учете передача имущества в виде залога не признается расходами организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99).
При погашении обязательства сумма обеспечения списывается со счета 009″Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в бухгалтерском учете производят внутренние записи по субсчетам соответствующих счетов, которые обратны тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог.
Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета имущества, переданного в залог.
Налоговый учет
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога.
Поскольку при передаче имущества в залог право собственности на него не переходит от залогодателя к залогодержателю и залогодатель продолжает оставаться собственником, то объекта обложения НДС у залогодателя не возникает.
Налог на прибыль организаций
Учет у залогодержателя
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по получению имущества в залог, по прекращению залога у залогодержателя.
Бухгалтерский учет
Имущество, полученное в залог от залогодателя, учитывается залогодержателем на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» по стоимости, согласованной сторонами договора о залоге.
Если залогодержатель получает право собственности на предмет залога, то он принимает его к бухгалтерскому учету в качестве соответствующего актива (товаров, материалов, основных средств и др.) по договорной стоимости.
При этом производится запись по дебету счета таких активов и кредиту счета 60, на котором учитываются расчеты с залогодателем в связи с приобретением предмета залога.
При прекращении залога в связи с выкупом заложенного имущества и (или) погашением обеспеченного им обязательства стоимость полученного обеспечения списывается со счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налоговый учет
Получение имущества в залог не влечет каких-либо последствий по исчислению и уплате НДС, так как право собственности, согласно п. 2 ст. 335 ГК РФ, на предмет залога сохраняется за залогодателем.
Налог на прибыль организаций
В целях исчисления налога на прибыль стоимость имущества, полученного организацией в залог, согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходом не признается.
Пример
Организация – залогодержатель (заимодавец) предоставила организации – залогодателю (заемщику) заем в размере 5 млн. руб. на период с 1 мая по 31 августа 2016 г. под залог имущества.
Проценты за пользование займом начисляются, исходя из 1% в месяц, и уплачиваются ежемесячно.
Предметом залога являются материалы стоимостью 6 млн. руб., которые передаются залогодержателю.
В договоре о залоге эти материально-производственные запасы оценены в 5,5 млн. руб.
31 августа 2016 г. заем был возвращен.
В этот же день залог прекращен в связи с исполнением заемщиком своих обязательств по договору займа.
Страхование предмета залога
Страхование риска утраты (гибели) и повреждения имущества производится по договору имущественного страхования, в соответствии с которым страховая организация (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить страхователю (или иному лицу, в пользу которого заключен договор страхования) причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 929 ГК РФ).
Под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и сроки, установленные договором страхования (п. 1 ст. 954 ГК РФ).
Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ).
Страхование предмета залога залогодержателем
В соответствии с разъяснениями Минфина России расходы на добровольное страхование предмета залога, произведенные залогодержателем в состав расходов организации не включаются.
Это связано с тем, что такое страхование не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, они не могут учитываться для целей налогообложения в соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ.
Заметим, что к рассматриваемой ситуации также не применим пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ, поскольку такое страхование предмета залога не является условием осуществления залогодержателем своей деятельности (Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/2/111).
Таким образом, залогодержателю рискованно учитывать расходы на страхование заложенного имущества при налогообложении прибыли.
Поэтому существует риск того, что налоговые органы при проверке посчитают такой расход необоснованным (Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/2/111).
Применение ПБУ 18/02
В результате этого при признании расхода в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Бухгалтерский учет
Если залогодатель возмещает расходы на страхование, то в бухгалтерском учете залогодержателя необходимо сделать следующие записи:
Дебет 76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит 51
Уплачена страховая премия;
Дебет 76-5 «Расчеты с залогодателем» Кредит 76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»
Затраты по страхованию предмета залога отнесены на расчеты с залогодателем;
Дебет 51 Кредит 76-5 «Расчеты с залогодателем»
Получено возмещение расходов на страхование от залогодателя.
Если залогодатель не возмещает расходы на страхование, то в бухгалтерском учете залогодержателя необходимо сделать следующие записи:
Дебет 76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит 51
Уплачена страховая премия;
Дебет 91-2 Кредит 76-1″Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»
Страховая премия отнесена к прочим расходам;
Дебет 99 Кредит 68/ПНО
Отражено ПНО (расходы по страхованию х 20%).
Пример
Согласно условиям договора залога страхование заложенного имущества осуществляется залогодержателем.
В учете организации-залогодержателя затраты на страхование предмета залога, полученного в обеспечение исполнения обязательств, следует отразить следующим образом:
Страхование предмета залога залогодателем
Так как расходы на добровольное страхование имущества включают в себя и страховые взносы по добровольному страхованию иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ), то затраты на страхование залогового имущества, осуществленные залогодателем, можно учесть при налогообложении прибыли (Письма Минфина России от 15.02.2008 N 03-03-04/1/103, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/103 и от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42).
При этом расходы по указанным в ст. 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (ст. 263 НК РФ).
Аналогичной точки зрения придерживаются и суды в Постановлениях ФАС Уральского от 06.05.2009 N Ф09-2737/09-С3 и Северо-Западного от 25.07.2005 N А52-7567/2004/2 округов.
Таким образом, залогодатель вправе застраховать предмет залога учесть затраты на страхование залогового имущества при налогообложении прибыли в полном объеме.
Бухгалтерский учет
В бухучете расходы на страхование предмета залога залогодатель отражает на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» следующим образом:
Дебет 76-1 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит 51
Уплачена страховая премия;
Дебет 91-2 Кредит 76-1″Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»
Страховая премия отнесена к прочим расходам;
Пример
Согласно условиям договора залога страхование заложенного имущества осуществляется залогодателем.
В учете организации-залогодателя затраты на страхование предмета залога, следует отразить следующим образом:
Продажа предмета залога с торгов
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации предмета залога с торгов.
Гражданско-правовые отношения
Заложенное имущество, на которое взыскание обращено на основании решения суда, реализуется путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном ГК РФ и процессуальным законодательством (п. 1 ст. 350 ГК РФ, гл. 9 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»).
Порядок реализации заложенного имущества при обращении на него взыскания во внесудебном порядке установлен ст. 350.1 ГК РФ.
Так, если взыскание на заложенное имущество обращается во внесудебном порядке, то его реализация осуществляется посредством продажи с торгов, проводимых в соответствии правилами, предусмотренными ГК РФ или соглашением между залогодержателем и залогодателем (п. 1 ст. 350.1 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов (ст. 337 ГК РФ).
Если денежных средств от продажи предмета залога оказалось недостаточно для удовлетворения требований залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника.
Если сумма, полученная от реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного обязательства, разницу следует перечислить залогодателю.
При этом прекращается обязательство залогодателя, а также прекращается залог (пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ).
Учет у залогодержателя
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации имущества с торгов у залогодержателя.
Бухгалтерский учет
На дату поступления денежных средств, вырученных от реализации заложенного имущества, залогодержатель производит запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Зачет поступившей суммы в счет погашения задолженности залогодателя (обеспеченной залогом) отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счетов, на которых числилась указанная задолженность (например, счета 62, 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», 76 и др.).
Прекращение залога в связи с погашением обеспеченного им обязательства отражается списанием согласованной сторонами стоимости предмета залога с забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Налоговый учет
Имущество, полученное в залог, не является собственностью залогодержателя.
Поэтому в момент продажи предмета залога с торгов у него не возникает налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.
Это следует из п. 1 ст. 39 НК РФ.
Налог на прибыль организаций
Независимо от применяемого метода учета доходов и расходов (метода начисления или кассового метода) в налоговом учете при получении денежных средств, полученных от реализации заложенного имущества, в счет погашения задолженности залогодателя не возникает каких- либо последствий.
Это связано с тем, что погашение основной суммы долга не признается доходом (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Учет у залогодателя
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации имущества с торгов у залогодателя.
Бухгалтерский учет
Реализация предмета залога у залогодателя отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета реализации соответствующего вида имущества.
Если предметом залога являются товары или готовая продукция организации, то на дату перехода права собственности на них к лицу, выигравшему торги, организация включает выручки от реализации указанного имущества в доходы от обычных видов деятельности.
На дату реализации продукции, переданной в залог (на дату, указанную в отчете о проведении торгов), организация признает выручку от реализации в составе доходов от обычных видов деятельности, что отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», списывается со счета 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» балансовая стоимость реализованного предмета залога (товара или продукции).
Расходы, связанные с реализацией предмета залога (в том числе услуги организатора торгов) учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» с последующим списанием в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (как расходы, непосредственно связанные с реализацией продукции) (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
На эту же дату стоимость заложенной продукции списывается со счета 009″Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Предмет залога – прочее имущество
Если же предметом залога является имущество, отличное от товаров и готовой продукции (например, предметом залога являются материалы), то доход от продажи имущества является прочим доходом (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
На дату реализации материалов, переданных в залог, их продажная цена включается в состав прочих доходов, что отражается записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Одновременно фактическая себестоимость проданных материалов списывается со счета 10 «Материалы» в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» (п. 11, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Сумма НДС, удержанная организатором торгов, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Стоимость услуг организатора торгов (за вычетом НДС) включается в состав прочих расходов и отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. п. 11, 16 ПБУ 10/99).
Стоимость материалов, указанная в договоре залога и отраженная ранее на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», при прекращении залога списывается с забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Налоговый учет
Реализация имущества на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
В случае реализации имущества по решению суда организатор торгов признается налоговым агентом и должен исчислить, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 161, п. 15 ст. 167 НК РФ).
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Таким образом, для целей налогообложения НДС цена реализации имущества с публичных торгов признается рыночной.
Значит, организатор торгов исчисляет сумму НДС исходя из цены продажи имущества с публичных торгов.
Сумму НДС, предъявленную организатором торгов по оказанным им услугам, организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если заложенное имущество продается во внесудебном порядке, то залогодатель должен начислить НДС и выставить счет-фактуру.
Налог на прибыль организаций
Выручка от реализации имущества с публичных торгов (за вычетом НДС у плательщика налога) признается доходом (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Такой доход организация вправе уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением имущества и оплатой услуг организатора торгов (пп. 2 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ).
При применении метода начисления доход от реализации имущества признается на дату реализации имущества, указанную в отчете о проведении торгов (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ).
Одновременно учитываются расходы в виде стоимости приобретения имущества и стоимости услуг организатора торгов (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 272 НК РФ).
При применении кассового метода выручка от реализации имущества в части, причитающейся залогодержателю по договору, признается на дату погашения требований залогодержателя к организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Одновременно стоимость услуг организатора торгов (за вычетом НДС) включается в состав расходов (абз. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Оставшаяся часть дохода от реализации имущества признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации.
Пример
Стоимость переданных в залог материалов, согласованная сторонами договора залога, составляет 450 000 руб.
Материалы проданы с публичных торгов за 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.).
Фактическая себестоимость данных материалов равна стоимости их приобретения по данным налогового учета и составляет 450 000 руб. (материалы оплачены поставщику).
Стоимость услуг организатора торгов составляет 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.).
Отражен доход от реализации материалов
76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с организатором торгов»
Протокол публичных торгов
Отражен НДС, удержанный организатором торгов
76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с организатором торгов»
Списана фактическая себестоимость материалов
Стоимость услуг организатора торгов включена в состав прочих расходов
76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с организатором торгов»
Акт приемки-сдачи оказанных услуг
Отражен предъявленный организатором торгов НДС
76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с организатором торгов»
Принят к вычету НДС, предъявленный организатором торгов
Погашено обязательство по уплате процентов
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по полученному займу»
76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с организатором торгов»
Погашено обязательство по возврату основной суммы долга
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с организатором торгов»
Списана с забалансового учета согласованная стоимость материалов в залоге
Поступили денежные средства от продажи материалов за вычетом удержанного НДС, суммы, причитающейся залогодержателю, и платы за услуги организатора торгов
51 «Расчетные счета»
76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с организатором торгов»
Выписка банка по расчетному счету
Поступили денежные средства от реализации материалов от организатора торгов
51 «Расчетные счета»
76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с организатором торгов»
Протокол публичных торгов
Полученная сумма зачтена в счет погашения задолженности по процентам
76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с организатором торгов»
Полученная сумма зачтена в счет погашения задолженности по сумме долга
Отражено прекращение залога
008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»