как учитываются прямые затраты по договору аренды понесенные арендатором
Одна из базовых концепций МСФО (IFRS) 16 заключается в том, что на дату начала аренды арендатор признает актив в форме права пользования и арендное обязательство. Рассмотрим, как арендаторы должны оценивать «актив в форме права пользования».
Как арендатор первоначально оценивает актив в форме права пользования?
«На дату начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования (англ. ‘right-of-use asset’) по первоначальной стоимости» (IFRS 16, параграф 23).
Из определения первоначальной стоимости актива в форме права пользования (параграф 24) видно, что первоначальная оценка рассчитывается следующим образом.
Первоначальное арендное обязательство плюс:
Рассмотрим каждый из этих компонентов отдельно:
Первоначальное арендное обязательство.
Арендные платежи, произведенные на дату начала аренды.
Они не включают расходы на строительство или проектирование базового актива, но будет включать в себя любые платежи, сделанные за право использования базовым активом, независимо от сроков этих платежей (IFRS 16, параграф B44).
Стимулирующие платежи по аренде.
Они определены в МСФО (IFRS) 16 как:
«Платежи, осуществляемые арендодателем в пользу арендатора в связи с арендой, либо возмещение арендодателем затрат арендатора».
Примерами арендных стимулов могут быть первоначальные денежные выплаты арендатору или возмещение некоторых расходов арендатора, связанных с получением аренды (например, комиссионные или агентские за сделки с недвижимостью).
Эти платежи не включают денежные средства, полученные от арендодателя за то, что не включено в стоимость актива в форме права пользования.
Первоначальные прямые затраты.
Это дополнительные затраты на получение аренды, которые не были бы понесены без заключения договора аренда. Сюда могут входить такие расходы, как гонорары и комиссии посредникам, помогавшим заключить сделку и прочие расходы, связанные с согласованием договора.
Важно отметить, что в стандарте подчеркивается, что прямые затраты должны быть «дополнительными» (см. определение термина). Это не позволяет компании распределить административные расходы, связанные с получением аренды, например, часть заработной платы финансового и управленческого персонала.
Такие затраты не будут включаться в первоначальные прямые затраты по аренде, поскольку они будут понесены независимо от того, получит ли компания данную конкретную аренду.
Оценочные затраты на демонтаж, удаление базового актива и восстановление участка.
Некоторые договоры аренды содержат требования к арендаторам возвращать активы в определенном состоянии, поэтому арендатор вынужден брать на себя расходы по их восстановлению.
Например, арендатора производственного участка могут потребовать удалить значительную часть оборудования и индивидуальные улучшения арендованного объекта недвижимости в конце срока аренды.
Аренда некоторых видов активов также влечет за собой значительные расходы на транспортировку и перемещение, при возврате их арендодателю, как указано в договоре аренды. Эти типы обязательств могут возникать в начале аренды или в результате использования базового актива.
Данные затраты признаются как часть стоимости актива в форме права пользования, когда арендатор берет на себя обязательство, применяя требования МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
Как выполняется последующий учет?
После первоначального признания арендатор оценивает актив в форме права пользования, используя модель учета по первоначальной стоимости, если только компания не учитывает актив по справедливой стоимости и по переоцененной стоимости.
В последних двух случаях компания применяет соответствующую модель оценки, как указано далее.
Учет по первоначальной стоимости.
Активы в форме права пользования оцениваются по первоначальной стоимости (англ. ‘cost model’) за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Балансовая стоимость также корректируется в случае переоценки обязательства по аренде.
Применение модели учета по переоцененной стоимости.
Если компания применяет модель переоценки (англ. ‘revaluation model’) согласно МСФО (IAS) 16 к какому либо классу основных средств (являющимся активами в форме права пользования), то арендатор МОЖЕТ принять решение применить модель переоценки к данным активам.
Применение модели учета по справедливой стоимости для инвестиционной недвижимости.
Если компания применяет модель справедливой стоимости (англ. ‘fair value model’) согласно МСФО (IAS) 40 к инвестиционной недвижимости, то она ДОЛЖНА применять эту модель к активам в форме права пользования, которые соответствуют определению инвестиционной собственности.
Обратите внимание, что в соответствии с моделью учета по первоначальной стоимости при определении соответствующего периода времени для расчета амортизации компания использует срок аренды, определенный при первоначальном признании базового актива, если первоначальное признание не предполагает использование опционов на покупку базового актива или передачу права собственности на базовый актив арендатору к концу срока аренды.
В этих случаях период использования для расчета амортизации равен сроку полезного использования актива.
При использовании модели первоначальных затрат также потребуется применять МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» для определения того, обесценился ли актив в форме права пользования.
Проводки при начислении и уплате арендной платы
Условия, включаемые в договор аренды (в т. ч. обеспечительный платеж)
В аренду друг у друга юрлица берут имущество, предназначенное для длительного пользования. Чаще всего таким имуществом оказывается помещение, оборудование или транспортное средство.
В договоре аренды, обязательно оформляемом письменно (п. 1 ст. 609 ГК РФ), следует отразить:
Все расходы по содержанию переданного в аренду имущества несет арендатор. На него же возлагаются и обязательства по поддержанию имущества в состоянии пригодности к эксплуатации. Но в отношении осуществления капитального ремонта, выполняемого арендатором, в договоре необходимо упоминание о нем, поскольку если право делать этот ремонт не делегируется арендатору, то обязанность его производить ложится на арендодателя (п. 1 ст. 616 ГК РФ).
Договором может предусматриваться уплата при его заключении в адрес арендодателя денежного обеспечения, расцениваемого как страховка от возможного ущерба, причиняемого арендатором. Наличие условия об обеспечительном платеже в договоре аренды потребует дополнительных бухгалтерских проводок как у передающей, так и у получающей стороны.
Из-за эпидемии коронавируса некоторые арендаторы могли получить так называемые «арендные каникулы». Что это означает и какие они влекут последствия для учета, в деталях разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Полный пробный доступ к К+ можно получить бесплатно. Если вы арендуете государственное или муниципальное имущество, вам поможет это Готовое решение, а если частное — тогда вам в этот материал.
Проводки при сдаче в аренду помещения или оборудования у арендодателя
Бухгалтерские проводки по аренде помещения у арендодателя будут такими же, как и при передаче в аренду оборудования или транспортного средства, поскольку все эти виды имущества числятся у передающей стороны в составе основных фондов, т. е. на счете 01. Исключение составляют ситуации, когда объект изначально приобретался с целью предоставления его во временное пользование за плату. Такие объекты находят отражение на счете 03, однако на порядок учета операций, связанных с передачей в пользование, принципиального влияния это не оказывает.
Передача имущества в аренду и возврат из нее не требует от арендодателя каких-либо дополнительных бухгалтерских проводок, кроме выделения таких объектов в аналитике на счете обычного их учета.
Начисление платы за аренду осуществляется, как правило, помесячно последним числом и отражается записью Дт 62 Кт 91 (90). Счет 91 используется, если сдача в аренду оказывается не основным видом деятельности для арендодателя, что обычно имеет место чаще.
Одновременно в дебет счета 91 (90) относятся суммы:
Поступление платежей по аренде будет записываться как Дт 51 Кт 62.
Обеспечительный платеж при его получении отражается проводкой Дт 51 Кт 76, а при возврате — Дт 76 Кт 51. Кроме того, при поступлении платежа на его сумму возникает запись на забалансовом счете 008, а в момент возврата обеспечения здесь будет сделана запись о списании. Если же в счет суммы обеспечения засчитывается неуплаченная арендная плата, то это зафиксируется записью Дт 76 Кт 62; погашение иных претензий отразится проводкой Дт 76 Кт 76 с разной аналитикой в корреспонденции этого счета.
Улучшения имущества (как отделимые, так и неотделимые), сделанные с согласия арендодателя и оплачиваемые им арендатору, будут либо включены в учетную стоимость предмета аренды, либо учтутся как самостоятельный объект (Дт 08 Кт 60), стоимость которого будет сопровождаться учетом НДС, начисляемого при передаче арендатором (Дт 19 Кт 60).
Обращаем внимание, что с 2022 года учет аренды будет осуществляться по другим правилам — в соответствии с новым ФСБУ «Аренда».
Важно! Рекомендация от КонсультантПлюс
Для перехода на учет аренды по ФСБУ 25/2018 необходимо внести изменения или дополнения в учетную политику.
Перейти на новые учетные правила по аренде вам поможет Готовое решение от К+. Получите пробный доступ и переходите в материал.
У арендатора проводки по учету факта аренды помещения или оборудования отразят стоимость этого имущества (в оценке, предоставленной арендодателем) за балансом на счете 001. Списать оттуда эту сумму нужно будет в момент возврата.
При начислении арендной платы проводки арендатор сделает такие:
Выбор счета, указываемого по дебету первой из проводок, определит цель использования объекта, ради которой он и брался в аренду. Счет 91 здесь появится в случае передачи имущества в субаренду.
Платеж арендодателю отразится как Дт 60 Кт 51.
Перечисление обеспечительного платежа зафиксируется проводкой Дт 76 Кт 51, а его возврат арендодателем как Дт 51 Кт 76. Одновременно этот платеж при его оплате будет показан на забалансовом счете 009, а при возврате — списан с него. Использование обеспечения на погашение долга по арендным платежам отразится проводкой Дт 60 Кт 76, а возмещение иных претензий — проводкой Дт 76 Кт 76 с разной аналитикой по дебету и кредиту этого счета.
Расходы на содержание и ремонт арендованного имущества будут учитываться так же, как и по объектам, находящимся у арендатора в собственности.
Улучшения, вносимые в арендованный объект, будут отражаться записью Дт 08 Кт 60 (23, 69, 70). В случае компенсации расходов по ним арендодателем появятся проводки по реализации произведенных затрат: Дт 62 Кт 91 (90), Дт 91 (90) Кт 68, Дт 91 (90) Кт 08. Отделимые улучшения, не передаваемые арендодателю, возникнут в учете арендатора как самостоятельная единица основных средств (Дт 08 Кт 60 (23, 69, 70) и Дт 01 Кт 08) с начислением по ней амортизации на протяжении срока действия договора на аренду (Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91) Кт 02).
Итоги
Договор на аренду имущества, заключаемый между юрлицами, содержит ряд положений, влияющих на связанные с арендой проводки. К числу таких положений относятся размер платежей за аренду и порядок их оплаты, предоставление или непредоставление возможности передачи в субаренду и внесения улучшений в имущество за счет арендодателя, осуществление капремонта арендатором, использование обеспечения. Основными проводками по начислению платы за аренду становятся:
Платежи по аренде отразятся записями Дт 51 Кт 62 у арендодателя и Дт 60 Кт 51 у арендатора. При применении обеспечительного платежа возникнут дополнительные проводки Дт 51 Кт 76 у арендодателя и Дт 76 Кт 51 у арендатора. Возврат такого платежа зафиксируется обратными записями.
Новое ПБУ «Аренда»: особенностями работы с ним для арендатора и арендодателя
Новое ПБУ Аренда с 2019 года
Новый федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 носит название «Бухгалтерский учет арендной платы». Утвержден приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н и зарегистрирован Минюстом 25.12.2018 (ПБУ вступило в силу).
Обязательным к применению новое ПБУ по аренде становится с бухгалтерской отчетности за 2022 год. При этом разрешено не применять стандарт в отношении тех арендных договоров, исполнение которых истекает до конца 2022 года (или года, начиная с отчетности за который начали применять ФСБУ 25/2018).
ФСБУ 25/2018 является первым «не бюджетным» стандартом. Действие его не распространяется на организации и учреждения госсектора.
Таким образом, у бухгалтеров есть три года, чтобы вникнуть в новые требования по учету аренды и освоиться с ними. Напомним, что начать применять стандарт можно и до крайнего срока. Такой подход рекомендован арендаторам и арендодателям, у кого есть или планируются долгосрочные договора аренды, срок действия которых истечет после 31.12.2022.
Заблаговременный переход на учет по правилам ФСБУ 25/2018 в таком случае избавит бухгалтеров от ретроспективного пересчета показателей отчетности за предшествующие 2022 году отчетные года. Отметим, также, что решение применять новый стандарт по аренде ранее 2022 следует прописать в учетной политике и раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Как организации перейти на учет аренды (лизинга) по ФСБУ 25/2018, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.
Новые правила учета аренды по ПБУ 25/2018: учет у арендатора
Новый стандарт предусматривает учет арендных платежей для арендатора в двух вариантах:
Первый вариант «по старому»
Арендатор, как и прежде, равномерно списывает аренду в расходы, исходя из условий договора.
Однако, чтобы применять данный метод, потребуется выполнить несколько обязательных условий:
То есть, вариант становится не применим для лизинга и для субарендаторов.
Таким образом, применять старый порядок списания расходов по аренде можно только для краткосрочных договоров или для аренды предметов невысокой стоимости.
Второй вариант – по МСФО
Если выполнить условия предыдущего пункта не получилось – аренду следует учитывать как право пользования активом по международным правилам.
Это означает следующее:
Тот, кто учитывал лизинг на балансе арендатора – поймет о чем идет речь. Порядок признания аналогичен, только теперь он будет распространяться и на имущество, арендуемое не по договору именно лизинга. Мы подробно расписывали порядок приема к учету объекта лизинга здесь.
Добавим, что в «право пользования активом» для целей нового ФСБУ включаются:
При расчете всех показателей следует применять общее правило признания активов – они должны быть надежно оценены для признания в учете.
Если в договоре у вас написано «восстановление зеленых насаждений в случае их повреждения или утраты» в конце срока договора – то, пока вы не начали эксплуатировать свой предмет аренды и не увидели, что при этом происходит с зелеными насаждениями (и происходит ли вообще) – оценить и учесть стоимость расходов на восстановление вы не можете.
Как это сделать на практике, в деталях разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Полный пробный доступ к К+ можно получить бесплатно. Если вы лизингополучатель, вам поможет это Готовое решение, а если лизингодатель — тогда вам в этот материал.
Амортизация права пользования объектом
Сформированную и учтенную на балансе стоимость права аренды арендатор амортизирует (п.17 ФСБУ 25/2018). Для правила есть исключения — случаи, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются (например, земля).
Принятый для расчета амортизации срок полезного использования права не должен превышать срок договора аренды. Тут тоже есть исключение — если в договоре предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору по истечении договора аренды.
Оценка обязательства по аренде
Обязательство по договору аренды оценивается и учитывается по приведенной стоимости.
То есть суммы, которые вы потратите в будущем на оплату аренды следует учитывать не по номиналу, а по их будущей стоимости. Определять такую стоимость надо путем дисконтирования.
Подробная инструкция, как именно определять приведенную стоимость при учете аренды рассказано в п. 15 ФСБУ 25/2018.
Новое ПБУ: учет аренды у арендодателя
Арендодатель тоже будет вести учет аренды двумя способами. Способы по ФСБУ 25/2018 зависят от классификации аренды
Операционная аренда
Если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то аренда будет признаваться операционной.
При определении типа аренды в расчет можно принять любое из следующих обстоятельств:
При операционной аренде арендодатель признает доходы признает равномерно (п. 41 ФСБУ 25/2018) и не изменяет прежний порядок учета актива в связи с его передачей в аренду.
Не операционная (финансовая) аренда
Аренда признается не операционной, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом пользования предметом аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018).
Признаками того, что аренда финансовая, будет любое из обстоятельств:
При не операционной аренде арендодатель признает актив «инвестиция в аренду» на дату передачи предмета аренды. Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости.
Чистая стоимость определяется путем дисконтирования валовой стоимости аренды по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат по договору.
Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю арендных платежей за весь период аренды и потенциальной ликвидационной стоимости предмета аренды.
Если вы уже разобрались с приведенной стоимостью оценочных обязательств по аренде у арендодателя, то поймете, что за длинными формулировками стандарта скрывается «зеркальный» показатель – все, что арендатор заплатит арендодателю по договору, с учетом дисконта по банковской ставке для верного определения стоимости денег в будущем. Плюс негарантированная будущая стоимость объекта к концу аренды.
Только арендатор рассчитает и учтет у себя обязательство в пассивах, а арендодатель учтет у себя инвестицию в активах.
Изменения стоимости инвестиций
Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.
Проценты по инвестиции признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. Процентный доход рассчитывается следующим образом: чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на процентную ставку за этот период. (Выполняется действие, обратное дисконтированию, чтобы стоимость, которая на начало периода была приведенной, на конец периода стала текущей).
Чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В случае, если обесценение выявлено – информация об этом вносится в учет и раскрывается в отчетности.
Затраты, связанные с договором аренды, арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, а справедливую стоимость предмета аренды — в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату передачи предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду
Итоги
Новое ПБУ по аренде основных средств приближает российские нормативы к МСФО. Бухгалтерам, чьи компании не попадают под предусмотренные стандартом исключения, придется разобраться в международной классификации договоров аренды, в том, как посчитать приведенную стоимость денег и верно признать активы и обязательства в бухотчетности.
Новая методология учета аренды: проект ФСБУ «Учет аренды» для арендодателя
Учет у арендодателя
Классификация аренды
Классификация аренды предопределяет порядок дальнейшего учета аренды арендодателем. Все объекты учета аренды должны классифицироваться арендодателем на объекты учета операционной аренды или неоперационной (финансовой) аренды. Такая классификация производится арендодателем на дату начала арендных отношений по каждому договору аренды в отдельности.
На данном этапе основное значение приобретает соблюдения приоритета содержания договоров над их формой. Требуется применить профессиональной суждение, не только основываясь на условиях договоров аренды (в части прав, обязанностей и ограничений), но также учитывая все уместные факты и обстоятельства.
Если к арендатору переходят, в основном, все выгоды (преимущества) и риски, связанные с правом собственности арендодателя на предмет аренды, то такая аренда классифицируется как неоперационная (финансовая). Например, признаками неоперационной (финансовой) аренды могут являться одно или несколько следующих обстоятельств:
Напомним, что в Стандарте понятие справедливой стоимости используется в значении, определяемом в соответствии с МСФО [6].
Объекты классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если в основном все выгоды (преимущества) и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Признаками операционной аренды являются следующие обстоятельства:
После первоначальной классификации арендодателем аренды она пересматривается исключительно в случае изменения договора аренды. При этом в качестве оснований для пересмотра такой классификации не могут рассматриваться изменения в оценочных значениях, такие как изменения оценки срока экономической службы или ликвидационной стоимости предмета аренды, а также изменения в обстоятельствах, в частности, неисполнение арендатором своих обязательств.
Учет предмета аренды
Арендодатель формирует фактическую стоимость предмета аренды в порядке, предусмотренном для учета капитальных вложений (например, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» [7]), в том числе в случае приобретения предмета аренды у поставщика или его строительства. На этом счете отражаются все прямые затраты арендодателя, которые он понес в связи с договором аренды до даты начала аренды и которые не были бы понесены, если договор аренды не был бы заключен. Если какие-либо суммы уплачиваются арендатором в адрес арендодателя до даты начала аренды, то они исключаются из фактической стоимости предмета аренды. Если для приобретения или создания предмета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель привлекает займы и кредиты, то предмет аренды рассматривается в качестве инвестиционного актива в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»*, и расходы (проценты) по ним, в общем случае, включаются в стоимость предмета аренды.
Примечание:
* Утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
Далее порядок учета предмета аренды будет зависеть от классификации аренды. Предмет операционной аренды отражается обособленно в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитывается в порядке, предусмотренном для учета схожих основных средств [8]. Предмет неоперационной (финансовой) аренды отражается обособленно в составе дебиторской задолженности в качестве чистой инвестиции в аренду. Одновременно стоимость такого предмета следует отразить на забалансовом счете, например, на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» [7].
Учет дебиторской задолженности
Для отражения задолженности арендатора арендодатель рассчитывает такой показатель как валовая стоимость аренды. В расчет этого показателя включаются причитающиеся арендодателю арендные платежи после даты начала аренды и ликвидационная стоимость предмета аренды, не гарантированной арендатором или иной не связанной с арендодателем стороной.
В отношении неоперационной (финансовой) аренды арендодатель также определяет первоначальную стоимость чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду, для чего дисконтирует валовую стоимость аренды с использованием подразумеваемой в договоре аренды процентной ставки. Данная процентная ставка рассчитывается как ставка, при использовании которой валовая стоимость аренды равна фактической стоимости предмета аренды. Стоимость чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду проверяется на обесценение в порядке, предусмотренном МСФО.
В бухгалтерской (финансовой) отчетности арендодателя отражается балансовая стоимость чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду, которая на каждую отчетную дату представляет собой валовую стоимость аренды за вычетом соответствующих доходов будущих периодов.
Учет возврата предмета аренды
Порядок учета предмета аренды при его возврате арендодателю также будет зависеть от классификации аренды.
При возврате предмета неоперационной (финансовой) аренды такой предмет принимается арендодателем к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания. Оценивается возвращенный предмет аренды исходя из оставшейся стоимости чистой инвестиции в аренду. Если на дату признания возвращенного предмета аренды стоимость чистой инвестиции в аренду полнос-
тью списана, то предмет аренды оценивается исходя из справедливой стоимости на дату возврата с одновременным отражением соответствующего дохода арендодателя. Одновременно производится взаимозачет оставшейся части доходов будущих периодов и дебиторской задолженности.
При возврате предмета операционной аренды данный предмет продолжает учитываться в бухгалтерском учете арендодателя в порядке, предусмотренном для учета доходных вложений в материальные ценности. Одновременно производится взаимозачет оставшейся части доходов будущих периодов и дебиторской задолженности.
Особенности учета аренды по справедливой стоимости
Договоры аренды на льготных условиях предусматривают предоставление материальных ценностей в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости либо в безвозмездное пользование. В Стандарте определено, что операции аренды на льготных условиях отражаются в общем порядке, но с учетом ряда особенностей [2].
При классификации аренды арендодатель признает аренду на льготных условиях операционной арендой. При этом валовая стоимость аренды определяется исходя из суммы арендных платежей, соответствующих рыночному уровню.
На дату начала аренды арендодатель помимо общего порядка учета аренды также отражает расходы будущих периодов на величину разницы между суммой арендных платежей, предусмотренных договором, и суммой арендных платежей, соответствующих рыночному уровню. В случае договора безвозмездного пользования расходы будущих периодов отражаются исходя из рыночной стоимости арендных платежей.
Разница между фактическими и рыночными арендными платежами включается в расходы текущего периода по мере включения в доход текущего периода суммы, учитываемой арендодателем в качестве доходов будущих периодов. Таким образом, финансовый результат от этой операции будет нулевым.
Особенности учета субаренды
По договору субаренды арендатор (промежуточный арендодатель) предоставляет субарендатору предмет аренды за плату во временное владение и (или) временное пользование в течение действия соответствующего договора.
Субарендатор отражает операции в рамках договора субаренды в порядке, предусмотренном для арендатора.
При этом Стандартом установлен ряд особенностей для субаренды.
Так, объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) воспользовался освобождением от признания активов по аренде и не принимает к бухгалтерскому учету предмет краткосрочной аренды в качестве права пользования активом, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются им как объекты учета операционной аренды.
Также Стандартом предусмотрены особенности при определении первоначальной стоимости чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду. Подразумеваемая в договоре субаренды процентная ставка может рассчитываться как ставка, подразумеваемая в договоре аренды, с учетом прямых затрат арендатора (промежуточного арендодателя), связанных с договором субаренды, до даты начала аренды.
Особенности учета обратной аренды
Отдельный раздел в Стандарте предусмотрен для учета операций обратной аренды. Обратная аренда возникает в рамках договоров, в соответствии с которыми продавец-арендатор передает актив покупателю-арендодателю и арендует этот актив обратно у покупателя-арендодателя.
Для отражения операций в рамках обратной аренды, прежде всего, необходимо проверить, соблюдаются ли условия признания доходов от продажи активов, установленные, в частности, Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации»*.
Примечание:
* Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Продавец-арендатор признает доход или расход от продажи актива в той части балансовой стоимости актива, которая относится к правам, переданным покупателю-арендодателю.
Оставшаяся часть балансовой стоимости проданного актива включается в фактическую стоимость права пользования активом.
Если в рамках обратной аренды не соблюдаются условия признания доходов, то ни продажа, ни приобретение в бухгалтерском учете сторон не отражаются.
Продавец-арендатор продолжает учитывать актив в установленном порядке с одновременным отражением кредиторской задолженности согласно условиям договора, а покупатель-арендодатель отражает дебиторскую задолженность в размере согласно договору.
В Стандарте также рассматривается ситуация, когда условия признания доходов от продажи активов соблюдаются, но возмещение за продажу актива не соответствует справедливой стоимости актива, либо арендные платежи не соответствуют рыночному уровню. В такой ситуации в бухгалтерском учете арендатора и арендодателя отражаются следующие операции:
Перечисленные суммы определяются одним из более доступных способов:
Следует отметить, что если данные суммы не существенные, то организация вправе принять решение их не отражать.
Раскрытие информации
В Стандарте предусмотрен значительный объем информации, который следует раскрывать арендодателям. Такая информация подразделяется на информацию, раскрываемую в составе учетной политики, и качественную и количественную информацию, раскрываемую в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
В информации об учетной политике раскрывается, как минимум, следующая информация:
1) установленные сроки полезного использования предмета аренды и изменения указанных сроков;
2) способы амортизации предмета аренды и изменения указанных способов.
В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации раскрывается любая информация, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Данная информация раскрывается в табличной форме, за исключением случаев, когда другая форма раскрытия более соответствует виду раскрываемой информации.
В Стандарте особо отмечается, что информация должна представляться развернуто. Иными словами, данные об активах и обязательствах в рамках договоров аренды не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).
Информация для раскрытия подразделяется на общую, характерную и для арендатора, и для арендодателя, и специфическую для каждой из сторон.
Напомним, что к общей информации относятся следующие требования [2]:
3) доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;
4) улучшения предмета аренды и порядок их компенсации;
5) информация об объектах учета обратной аренды;
6) информация об объектах учета аренды на льготных условиях;
7) потенциальные денежные потоки, обусловленные, в частности, гарантией ликвидационной стоимости, датой начала арендных отношений до даты начала аренды.
Особое внимание следует уделить качественным характеристикам, например:
К специфической информации, раскрываемой только в бухгалтерской (финансовой) отчетности арендодателя, относится следующая информация:
1) в отношении неоперационной (финансовой) аренды раскрывается:
а) балансовая стоимость чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;
б) качественная и количественная информация о значительных изменениях балансовой стоимости чистой инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;
в) доходы и расходы от выбытия предмета аренды;
г) процентные доходы и расходы;
2) в отношении объектов учета операционной аренды раскрывается:
а) общая сумма дохода с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;
в) порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.
Перечисленная информация в обязательном порядке раскрывается только в случае ее существенности. Если информация не является существенной, арендодатель самостоятельно определяет целесообразность ее раскрытия. Кроме того, арендодатель вправе раскрыть в рамках учетной политики и бухгалтерской (финансовой) отчетности любую дополнительную информацию, которая, по его мнению, может повлиять на решения, принимаемые пользователями отчетности.
Для реализации заложенной в проекте Стандарта методологии учета аренды от арендодателей потребуются не только изменения учетной политики и перестройка учетного процесса, но и пересмотр содержания договоров аренды. Одновременно подчеркнем, что комментируемый в статье документ является проектом ФСБУ «Учет аренды», который может быть изменен согласно процедуре разработки и принятия федеральных стандартов.
Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. [9] предполагается, что стандарт по учету аренды вступит в силу с 2020 года.
Литература:
1. В.В. Приображенская. Новая методология учета аренды: особенности проекта ФСБУ «Учет аренды» // БУХ.1С, № 9, 2017.
2. В.В. Приображенская. Новая методология учета аренды: проект ФСБУ «Учет аренды» для арендатора // БУХ.1С, № 10, 2017.
3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н.
5. В.В. Приображенская. Методология, теория и практика бухгалтерского учета: неоклассический подход к научной организации деятельности // Аудиторские ведомости, № 5-6, 2017.
6. МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н с учетом поправок документов МСФО, введенных в действие на территории РФ приказами Минфина России от 27.06.2016 № 98н; от 11.07.2016 № 111н.
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
8. Приображенская В.В. Теория и практика бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов): монография. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2015.
9. Приказ Минфина России от 07.06.2017 № 85н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. № 70н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг.»» (действует с 10.07.2017).