как уполномоченный субъект учета начисляет амортизацию по имуществу концедента
Как учитывать объекты концессионного соглашения по новым правилам в 2020 году
Со следующего года правила учета имущества казны изменятся из-за нового стандарта «Концессионные соглашения». Как работать по новым правилам и какие делать проводки в учете, узнайте из статьи.
С кем заключают концессионные соглашения
Чтобы привлечь средства для ремонта или реконструкции объектов государственной или муниципальной собственности, власти заключают договоры с частными партнерами — концессионные соглашения (см. шпаргалку ниже).
Например, компания или индивидуальный предприниматель может получить от государства заказ построить или восстановить здание больницы или школы. Вложив в объект деньги, инвестор приобретает право на протяжении определенного периода владеть и пользоваться этим имуществом, получая доход от его эксплуатации. По истечении срока договора он утрачивает право владения и пользования объектом. Срок действия концессионного соглашения, как правило, длительный: он составляет 20–25 лет.
Концессионером может быть ИП или юридическое лицо. А также два и более юридических лица, которые действуют по договору простого товарищества или договору о совместной деятельности, то есть без образования единого юридического лица. Это сказано в пункте 1 статьи 5 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ.
Шпаргалка: Что передают по концессионному соглашению
1. Автомобильные дороги, элементы их обустройства (в том числе остановочные пункты), объекты, предназначенные для взимания платы (в том числе пункты взимания платы), объекты дорожного сервиса.
2. Морские и речные порты.
3. Морские и речные суда, паромные переправы, плавучие и сухие доки.
4. Аэродромы, авиационная инфраструктура, производственная и инженерная инфраструктура аэропортов.
5. Системы коммунальной инфраструктуры и иные объекты коммунального хозяйства.
6. Объекты социального обслуживания граждан.
7. Объекты здравоохранения, в том числе предназначенные для санаторно-курортного лечения.
8. Объекты образования, культуры, спорта, объекты, используемые для организации отдыха граждан и туризма, иные объекты социально-культурного назначения.
9. Технические средства обеспечения функционирования объектов информационных технологий.
10. Центры обработки данных.
Как учитывать объект концессии
Объектом концессии может быть как уже существующее имущество, которое будет реконструироваться в рамках концессионного соглашения, так и новое, созданное концессионером. Орган местного самоуправления, который выступает от имени концедента, — это уполномоченный субъект учета (стандарт «Концессионные соглашения», утв. приказом Минфина от 29.06.2018 № 146н).
3 счета учета нефинансовых активов используют, чтобы обособить передаваемый объект
Если объект уже создан. Имущество, которое передают, надо обособить на счетах учета нефинансовых активов имущества казны: 1 108 91 000 «Недвижимое имущество концедента, составляющее казну», 1 108 92 000 «Движимое имущество концедента, составляющее казну», 1 108 95 000 «Непроизведенные активы (земля) концедента, составляющие казну»:
ДЕБЕТ КРБ 1 108 9Х 310 КРЕДИТ КРБ 1 108 5Х 410
— отражено имущество, передаваемое в концессию.
Передача объекта производится на основании акта приема-передачи, подписанного сторонами концессионного соглашения. В учете при этом отражают внутреннее перемещение (п. 4, 5 стандарта «Концессионные соглашения»).
В концессию может передаваться не имущество казны, а имущество, закрепленное на праве оперативного управления или хозяйственного ведения за муниципальным учреждением. Тогда бухгалтерская запись внутреннего перемещения, например, для основных средств будет такой:
ДЕБЕТ КРБ 1 101 9Х 310 КРЕДИТ КРБ 1 101 ХХ 410
— отражено внутреннее перемещение имущества в концессию в учете учреждения, чье имущество передается.
Уполномоченный субъект учета отражает передачу имущества на предназначенном для этого забалансовом счете. Но в стандарте не сказано, на каком именно. Кроме того, на дату подписания соглашения он принимает к забалансовому учету сумму инвестиций. Впоследствии сметную стоимость создания или реконструкции объекта концессионного соглашения, отраженную на этом забалансовом счете, при необходимости корректируют. Отметим, что забалансовые счета для учета сметной стоимости создания или реконструкции объекта концессионного соглашения в Инструкции № 157н пока не предусмотрены. На каком забалансовом счете учитывать увеличение стоимости имущества, переданного в концессию, в Инструкции № 157н также не сказано.
Если объект создается. Право собственности на новое недвижимое имущество принадлежит также концеденту. Концессионер имеет право пользования этим имуществом, оформленное в виде обременения права концедента.
Концедент отражает новое имущество в бюджетном учете и вносит сведения о нем в соответствующий реестр муниципального имущества. Алгоритм описан в пункте 7 стандарта «Концессионные соглашения». Он включает четыре действия.
1. Принять к учету созданный объект концессионного соглашения по стоимости, которую стороны указали в акте приема-передачи:
ДЕБЕТ КРБ 1 108 9Х 310 КРЕДИТ КРБ 1 401 10 19Х
— принят к учету объект концессионного соглашения.
2. Отразить сумму обязательств по финансированию расходов концессионера на создание объекта, которые предусмотрены в концессионном соглашении концедента:
ДЕБЕТ КРБ 1 401 20 28Х КРЕДИТ КРБ 1 302 8Х 73Х
— отражена сумма обязательств.
3. Отразить предстоящие доходы в виде разницы между стоимостью создания или реконструкции объекта и суммой обязательств концедента по финансированию расходов концессионера:
ДЕБЕТ КРБ 1 108 9Х 310 КРЕДИТ КРБ 1 401 40 19Х
— отражены предстоящие расходы.
Сумма предстоящих доходов, признанная при принятии к учету созданного объекта концессионного соглашения, относится на финансовый результат отчетного периода ежемесячно до истечения срока действия соглашения (п. 9 стандарта «Концессионные соглашения»). Если стороны расторгают концессионное соглашение, остаток предстоящих доходов единовременно относят на финансовый результат отчетного периода.
4. Списать суммы, которые отражены на забалансовых счетах, предназначенных для учета сметной стоимости создания или реконструкции объекта концессионного соглашения и учета увеличения стоимости имущества концедента.
Как амортизировать объекты
На объекты нефинансовых активов с даты их включения в состав казны амортизация не начисляется, если иное не установлено нормативным правовым актом финансового органа публично-правового образования. Однако стандарт обязывает начислять амортизацию по имуществу концедента в течение срока действия концессионного соглашения (п. 6). В учете делают проводку:
ДЕБЕТ КРБ 1 401 20 271 КРЕДИТ КРБ 1 104 9Х 411
— начислена амортизация на объект.
Если передача имущества происходит без прекращения права оперативного управления, амортизацию продолжает начислять учреждение, которое является балансодержателем.
Как учитывать доходы и расходы концедента
Доходы. Концессионная плата может быть установлена:
— в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно в бюджет соответствующего уровня;
— в доле продукции или доходов, полученных концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;
— в виде передачи концеденту в собственность имущества, находящегося в собственности концессионера.
Расчеты с дебиторами по доходам от собственности на общую сумму доходов по концессионному соглашению отражают в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от концессионной платы:
ДЕБЕТ КРБ 1 205 2К 56Х КРЕДИТ КРБ 1 401 40 12К
— отражены расчеты с концедентом.
Доходы по концессионному соглашению признают в составе доходов от собственности текущего периода ежемесячно до истечения срока действия соглашения, одновременно уменьшая сумму предстоящих доходов от концессионной платы. Если на дату принятия к учету объекта общая сумма доходов по соглашению не может быть надежно определена, доходы от концессионной платы признают в составе доходов от собственности в тех отчетных периодах, в которых они возникают.
Расходы. Концедент может принять расходы:
— на использование объекта соглашения — расходы концессионера по обслуживанию заемных средств, компенсацию доходности инвестированного собственного капитала концессионера;
— возмещение недополученных концессионером доходов.
И тот и другой вид расходов включают в состав расходов отчетного периода. Причем в отношении расходов на возмещение недополученных доходов концедент признает соответствующую сумму на безвозмездные перечисления организациям.
ЕЛЕНА КРАВЧЕНКО, методолог компании «БАРС», преподаватель бухгалтерского учета, налогообложения, экономического анализа в учебном центре «Интеллект-Сервис», главный бухгалтер
Как уполномоченный субъект учета начисляет амортизацию по имуществу концедента
(1).jpg "p1110798(1)(1)")
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Обзор документа
Письмо Минфина России от 29 октября 2019 г. № 02-06-07/84753 О направлении методических рекомендаций по первому применению СГС «Концессионные соглашения»
Приложение: на 11 л. в 1 экз.
Приложение
к письму Министерства финансов
Российской Федерации
от 29.10.2019 N 02-06-07/84753
Методические рекомендации
по первому применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора
«Концессионные соглашения»
Приказом N 146н установлено, что положения СГС «Концессионные соглашения» обязательны к применению при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета с 1 января 2020 г., составлении бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений начиная с отчетности 2020 года.
Настоящие Методические рекомендации разработаны в целях подготовки к переходу на использование СГС «Концессионные соглашения» и обеспечения достоверности раскрытия в бюджетной (бухгалтерской) отчетности организаций бюджетной сферы за 2019 год информации об объектах учета, возникших в текущем и прошлых отчетных периодах (до 1 января 2020 г.) в результате заключения и исполнения концессионных соглашений.
Определение сторон концессионных соглашений регулируется статьей 5 Закона N 115-ФЗ.
Сторонами концессионного соглашения являются:
— Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство Российской Федерации или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти;
— субъект Российской Федерации, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта Российской Федерации;
— муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления;
— полномочия концедента также вправе осуществлять государственная компания «Российские автомобильные дороги», государственная корпорация «Росатом»;
— российское или иностранное юридическое лицо;
— действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица.
Рассмотрим существующую систему 3 бухгалтерских счетов для отражения объектов бухгалтерского учета, возникающих при заключении (исполнении) концессионных соглашений, предусмотренную нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бюджетного (бухгалтерского) учета:
— приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2010 N 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению»;
— приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010 N 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению»;
При отражении в бухгалтерском учете информации об имуществе концедента следует учитывать следующее.
В соответствии с положениями Инструкции N 157н ведение счета 0 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны» осуществляется органом, осуществляющим полномочия и функции собственника в отношении имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну.
Вместе с тем, при заключении, исполнении концессионных соглашений учет объектов имущества казны в концессии осуществляет уполномоченный субъект учета.
В рамках концессионного соглашения может передаваться не только объект концессионного соглашения, но и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество. Указанный имущественный комплекс может включать в себя объекты как недвижимого, так и движимого имущества.
Принимая во внимание, что положения СГС «Концептуальные основы» обязательны к применению организациями бюджетной сферы с 1 января 2018 г., имущество, переданное по концессионным соглашениям, признается активом и отражается на соответствующих счетах аналитического учета счета 1 108 90 000 «Нефинансовые активы, составляющие казну в концессии».
В зависимости от даты заключения концессионного соглашения:
— если объекты государственного (муниципального) имущества переданы в соответствии с условиями концессионного соглашения в течение 2019 года: в бухгалтерском учете уполномоченного субъекта учета отражается внутреннее перемещение объектов, переданных по концессионному соглашению (по дебету счета 1 108 9Х «Нефинансовые активы, составляющие казну в концессии» и кредиту счета 1 108 5Х «Нефинансовые активы, составляющие казну»);
— если объекты государственного (муниципального) имущества переданы в соответствии с условиями концессионного соглашения до 1 января 2019 года (при условии, что данное имущество не учитывалось на балансе): объекты восстанавливаются посредством корректировки входящих остатков на 1 января 2019 г. с отражением ошибки прошлых лет (по дебету счета 1 108 9Х «Нефинансовые активы, составляющие казну в концессии» и кредиту счетов 1 401 18 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному» (1 401 19 «Доходы прошлых финансовых лет»).
Если по концессионному соглашению переданы объекты, по которым не прекращено право оперативного управления государственного (муниципального) учреждения, данное учреждение в бухгалтерском учете аналогичным образом осуществляет постановку указанных объектов на соответствующий счет 0 101 9X 000:
Пунктом 6 СГС «Концессионные соглашения» установлено, что начисление амортизации по имуществу концедента осуществляется уполномоченным субъектом учета в течение срока действия концессионного соглашения методом, применяемым для амортизации объектов нефинансовых активов, к которым относится переданное имущество.
В случае если передача имущества по концессионному соглашению осуществляется без прекращения права оперативного управления (права хозяйственного ведения), амортизацию по имуществу концедента продолжает начислять учреждение, являющееся балансодержателем передаваемого имущества.
Таким образом, при выявлении объектов переданного имущества, а также определении стадии концессионного соглашения необходимо определить необходимость доначисления амортизации на объекты, переданные ранее по концессионным соглашениям.
При этом в соответствии с положениями Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н, Инструкции N 33н, информация об изменении показателей активов, обязательств, финансового результата в связи с исправлением ошибок прошлых лет, выявленных и (или) отраженных в отчетном периоде (в 2019 году), подлежит раскрытию в Сведениях об изменениях остатков валюты баланса (ф. 0503173) (Сведениях об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773).
Схема передачи по концессионному соглашению имущества государственного (муниципального) учреждения представлена ниже.
Этапами концессионных соглашений в соответствии с положениями Закона N 115-ФЗ являются подготовка, заключение, исполнение (изменение), прекращение концессионного соглашения.
Вместе с тем, с точки зрения отражения в бюджетном (бухгалтерском) учете фактов хозяйственной жизни, возникающих при заключении (исполнении) концессионных соглашений, существенными этапами концессионных соглашений являются:
— подписание концессионного соглашения;
— осуществление инвестиций (создание (реконструкция) объекта соглашения);
— ввод объекта в эксплуатацию и регистрация права государственной (муниципальной) собственности;
— использование (эксплуатация) объекта;
— окончание действия соглашения.
В течение 2019 года в рамках подготовки к переходу на СГС «Концессионные соглашения» необходимо провести инвентаризацию концессионных соглашений, заключенных как в течение 2019 года, так и до 1 января 2019 г.
Примерный перечень мероприятий в рамках проведения инвентаризации объектов бухгалтерского учета, возникающих при исполнении концессионных соглашений, включает:
1) выявление всех заключенных концессионных соглашений;
2) определение состава имущественного комплекса, переданного по концессионным соглашениям (объект концессионного соглашения, иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество), как с точки зрения отнесения объектов к недвижимому или движимому имуществу, так и исходя из его принадлежности (имущество казны, имущество на праве оперативного управления, имущество на праве хозяйственного ведения);
3) определение сторон концессионных соглашений, в частности, уполномоченного субъекта учета, который обязан восстановить в бюджетном учете на счете 1 108 9Х «Нефинансовые активы, составляющие казну в концессии» информацию об объектах, переданных по концессионным соглашениям (за исключением случаев, когда по концессионному соглашению передавалось имущество без прекращения права оперативного управления учреждения);
4) определение срока заключения концессионного соглашения (в течение 2019 года или до 1 января 2019 г.), что будет влиять на механизм восстановления в бюджетном (бухгалтерском) учете информации об объектах, переданных в концессию (бухгалтерские записи текущего отчетного периода, либо восстановление с отражением ошибок прошлых лет).
Необходимо отметить, что при осуществлении инвентаризации объектов бухгалтерского учета, возникающих при исполнении концессионных соглашений, за отчетный год по состоянию на 1 января 2020 г. следует обеспечить синхронизацию данных бухгалтерского учета с данными мониторинга заключения и реализации заключенных концессионных соглашений, проводимого в соответствии с Правилами проведения мониторинга заключения и реализации заключенных концессионных соглашений, в том числе на предмет соблюдения сторонами концессионного соглашения взятых на себя обязательств по достижению целевых показателей, содержащихся в концессионном соглашении, сроков их реализации, объема привлекаемых инвестиций и иных существенных условий концессионного соглашения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 04.03.2017 N 259.
Отражение в бюджетном (бухгалтерском) учете объектов учета по результатам инвентаризации основывается на стадии концессионных соглашений.
На стадии осуществления инвестиций (создания (реконструкции) объекта соглашения) концедент учитывает прирост имущества, отражая увеличение стоимости имущества концедента (фактическая сумма произведенных концессионером инвестиций на создание (реконструкцию) объекта соглашения на основе информации, предоставленной концессионером). Таким образом, при проведении инвентаризации между концедентом и концессионером обязательно определяется объём произведенных инвестиций на 1 января 2020 г. с целью отражения данной информации концедентом на забалансовом счете в межотчетный период.
В случае, когда в текущем отчетном периоде (в 2019 г.) концессионное соглашение находится на этапе осуществления инвестиций (создания (реконструкции) объекта), концедент по итогам проведения инвентаризации выявляет сметную стоимость, фактический объем произведенных инвестиций, который отразится на забалансовых счетах в межотчетный период.
В случае, если строительство (создание (реконструкция) объекта завершена, объект введен в эксплуатацию, но право государственной (муниципальной) собственности не зарегистрировано, необходимо установить, когда произошел ввод в эксплуатацию: если в 2019 году, то никакие дополнительные бухгалтерские записи не отражаются, отражается прирост имущества концедента на 1 января 2020 г. при первом применении СГС «Концессионные соглашения»; если ввод в эксплуатацию осуществлен в 2019 году, концедент формирует по объекту счет 0 106 9Х «Вложения в имущество концедента» в межотчетный период; если ввод в эксплуатацию осуществлен до 1 января 2019 г., на 01.01.2019 концедентом дополнительные бухгалтерские записи не отражаются, но в рамках подготовки к переходу на Стандарт надо проверить наличие зарегистрированного права государственной (муниципальной) собственности на объект (в том числе целесообразно проверить реестры имущества во избежание задвоения на счетах 1 108 5Х «Нефинансовые активы, составляющие казну» и 1 108 9Х «Нефинансовые активы, составляющие казну в концессии»).
Если на объект зарегистрировано право государственной (муниципальной) собственности, необходимо проверить наличие информации о нем на соответствующих счетах учета объектов, составляющих казну в концессии.
Основные методологические положения, которые будут применяться с 1 января 2020 г. для отражения фактов хозяйственной жизни, возникающих в результате концессионных соглашений, включают в себя следующие позиции:
1) с 1 января 2020 г. будут введены дополнительные забалансовые счета:
— для учета уполномоченным субъектом учета имущества концедента в случае, когда передача имущества по концессионному соглашению осуществляется без прекращения права оперативного управления государственных (муниципальных) учреждений или права хозяйственного ведения государственных (муниципальных) предприятий;
— для учета сметной стоимости создания (реконструкции) объекта концессионного соглашения (предусмотренную соглашением сумму инвестиций (предельный размер расходов) на создание (реконструкцию) объекта соглашения);
— для учета уполномоченным субъектом учета увеличения стоимости имущества концедента (фактическая сумма произведенных концессионером инвестиций на создание (реконструкцию) объекта соглашения на основе информации, предоставленной концессионером);
2) статьей 10 Закона N 115-ФЗ определен перечень существенных и иных условий концессионного соглашения. Кроме того, при подготовке концессионного соглашения разрабатывается финансово-экономическая модель проекта, которая, как правило, содержит прогнозные показатели (например: прогноз капитальных вложений, объема производства, продаж (иных количественных факторов, определяющих выручку проекта), прогноз затрат на персонал, условно постоянных затрат и т.д.).
Эти данные составляют основу для отражения в учете как уполномоченного субъекта учета, так и концессионера взаимоувязанных прогнозных значений предстоящих доходов (расходов) по концессионным соглашениям на весь срок действия в момент их заключения.
3 В настоящее время подготовлены проекты приказов Минфина России, вносящие изменения в Инструкции, которые будут направлены в том числе на уточнение (дополнение) счетов бухгалтерского учета для отражения объектов учета и фактов хозяйственной жизни, возникающие в связи с концессионными соглашениями (см. https://www.minfin.ru: «Минфин России / Деятельность / Бюджет / Бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность государственного сектора / Бухгалтерский учет государственного сектора»).
Обзор документа
Минфин подготовил рекомендации по применению СГС «Концессионные соглашения», которые содержат:
— виды счетов для отражения объектов бухучета, возникающих при заключении и исполнении данных соглашений;
— особенности учета имущества;
— схему передачи имущества государственного (муниципального) учреждения;
— этапы заключения соглашений.
Положения СГС «Концессионные соглашения» нужно применять при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета с 1 января 2020 г., составлении отчетности бюджетных и автономных учреждений начиная с отчетности 2020 г.
Учет имущества и обязательств концедента
По концессионному соглашению может передаваться существующее имущество, подлежащее реконструкции, или создаваться новый объект.
Реконструкция объекта концессионного соглашения подразумевает мероприятия по его переустройству на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным оборудованием, по изменению технологического или функционального назначения объекта, иные мероприятия по улучшению характеристик и эксплуатационных свойств указанного объекта (ч. 3 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).
Объект концессионного соглашения, подлежащий реконструкции, должен находиться в собственности публично-правового образования — концедента на момент заключения подобного соглашения и должен быть свободным от прав третьих лиц.
Согласно ч. 4 ст. 3, ч. 5 ст. 8 Закона N 115-ФЗ в концессию могут передаваться автодороги и автодорожные сооружения, объекты здравоохранения, находящиеся в оперативном управлении государственного бюджетного учреждения, но только после их изъятия из оперативного управления при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
Объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество подлежит обособленному отражению федеральным органом исполнительной власти, органом государственной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления, выступающим от имени концедента (далее — уполномоченный субъект учета), в составе нефинансовых активов имущества казны (п. 4 СГС «Концессионные соглашения»).
Передача и возврат имущества концедента по концессионному соглашению отражаются уполномоченным субъектом учета как внутреннее перемещение соответствующих нефинансовых активов на дату подписания сторонами концессионного соглашения акта приема-передачи (п. 5 СГС «Концессионные соглашения»).
До 2018 года объект концессионного соглашения отражался в учете концедента на балансе в составе имущества казны и на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» (см. письма Минфина России от 05.05.2016 N 02-07-10/26061, от 27.01.2017 N 02-06-10/4446).
С 2018 года в пункт 144 Инструкции по применению единого плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция N 157н), были внесены изменения, согласно которым имущество, переданное в концессию, учитывается на отдельных счетах:
Согласно Приказу Минфина России от 28.12.2018 N 298н (далее — Приказ N 298н) о внесении изменений в Инструкцию N 157н (находится на регистрации в Минюсте России), объекты, переданные в концессию, учитываются учреждением или органом, осуществляющим полномочия собственника имущества, на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».
Передача уполномоченным субъектом учета существующего объекта имущества казны в концессию отражается следующей записью:
Дебет счета 1 1089X 310 «Увеличение стоимости имущества концедента, составляющего казну»
Кредит счета 1 108XX 410 «Уменьшение стоимости имущества казны»;
Увеличение забалансового счета 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»
— передан объект имущества казны в концессию.
В ряде случаев имущество может передаваться в концессию без прекращения права оперативного управления или хозяйственного ведения. Такое имущество не поступает в казну, поэтому на балансе уполномоченного органа оно не отражается.
Согласно п. 5 СГС «Концессионные соглашения» с 2020 года в этом случае уполномоченный субъект учета будет отражать такое имущество концедента на предназначенном для этого забалансовом счете. В настоящее время в Инструкции N 157н нет специального забалансового счета для отражения имущества концедента. Субъект учета вправе в рамках формирования учетной политики вводить дополнительные забалансовые счета. Например, для учета имущества в концессии можно ввести забалансовый счет 43 «Имущество в концессии».
В 2019 году уполномоченный субъект учета в рамках своей учетной политики вправе установить особенности передачи имущества в концессию без изъятия у учреждения или унитарного предприятия, поскольку в настоящее время в инструкциях по учету они не установлены.
В случае передачи имущества в концессию без прекращения права оперативного управления учреждение с 2020 года будет отражать внутреннее перемещение нефинансовых активов на дату подписания сторонами концессионного соглашения акта приема-передачи (п. 5 СГС «Концессионные соглашения»). Аналогично будет отражаться возврат имущества.
Кроме того, учреждение будет отражать на забалансовом счете, предназначенном для учета сметной стоимости создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, предусмотренную указанным соглашением сумму инвестиций (предельный размер расходов) на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.
Согласно п. 7 СГС «Концессионные соглашения» уполномоченный орган, в свою очередь, на дату подписания соглашения будет отражать на забалансовом счете, предназначенном для учета сметной стоимости создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, предусмотренную соглашением сумму инвестиций (предельный размер расходов) на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.
Не реже одного раза в полгода в течение периода создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения уполномоченный субъект учета будет:
Забалансовых счетов, предназначенных для учета сметной стоимости и фактических вложений концессионера, в настоящее время в Инструкции N 157н нет. Не предусмотрены они и Приказом N 298н. Если соответствующие изменения не будут внесены в течение 2019 года, такой счет нужно будет предусмотреть в учетной политике уполномоченного органа и учреждения. Если в отношении имущества учреждения будет заключено концессионное соглашение в 2019 году, учреждению целесообразно начать забалансовый учет сметной стоимости объекта уже в текущем году.
В случаях, когда в соответствии с законодательством РФ заключение концессионного соглашения требует прекращения права оперативного управления в отношении имущества, находящегося у государственного (муниципального) учреждения, или прекращения права хозяйственного ведения в отношении имущества, принадлежащего государственному (муниципальному) предприятию, уполномоченный субъект учета принимает указанное имущество к учету в составе имущества казны с одновременным уменьшением расчетов по вкладам учредителя (п. 5 СГС «Концессионные соглашения»).
В учете уполномоченного органа это отражается так:
Дебет счета 1 108XX 310 «Увеличение стоимости имущества казны»
Кредит счета 1 30404 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» (если имущество изымается у казенного учреждения)
или Кредит счета 1 40110 190 «Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления» (если имущество изымается у бюджетного или автономного учреждения)
— отражено изъятие имущества у подведомственного учреждения в целях передачи его в концессию.
Ранее начисленная по имуществу амортизация учитывается такой записью:
Дебет счета 1 30404 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств»
или Дебет счета 1 40110 190 «Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления»
Кредит счета 1 10450 000 «Амортизация имущества, составляющего казну»
— принята к учету амортизация по изымаемому имуществу.
Одновременно учитывается уменьшение вклада учредителя методом «красное сторно»:
Дебет счета 1 20433 560 «Увеличение стоимости участия в государственных (муниципальных) учреждениях»
Кредит счета 1 40110 172 «Доходы от операций с активами»
— отражено уменьшение вклада уполномоченного органа на сумму изъятого имущества.
В бухгалтерском учете учреждения отражаются выбытие имущества и возврат имущества учредителю с соответствующим уменьшением бюджетным, автономным учреждением расчетов с учредителем (расчетов по вкладам учредителя).
Дебет счета 1 30404 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» (для казенных учреждений),
Дебет счета 0 40120 281 «Расходы по безвозмездным перечислениям капитального характера государственным (муниципальным) бюджетным и автономным учреждениям» (для бюджетных и автономных учреждений)
Кредит счета 0 101XX 410 «Уменьшение стоимости основных средств»
— отражено выбытие имущества на сумму балансовой стоимости основных средств;
Дебет счета 0 104XX 410 «Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества учреждения»
Кредит счета 1 30404 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств»,
Кредит счета 0 40120 281 «Расходы по безвозмездным перечислениям капитального характера государственным (муниципальным) бюджетным и автономным учреждениям»
— списана амортизация по выбывающим объектам основных средств.
Запись по расчетам с учредителем делается на сумму стоимости изъятого имущества методом «красное сторно»:
Дебет счета 0 40110 172 «Доходы от операций с активами»
Кредит счета 0 21006 660 «Уменьшение расчетов с учредителем»
— уменьшены расчеты с учредителем на сумму изъятого имущества.
Данный порядок, принятый в настоящее время, соответствует п. 5 СГС «Концессионные соглашения», поэтому, по-видимому, изменений в нем не будет.
Согласно п. 6 СГС «Концессионные соглашения» начисление амортизации по имуществу концедента осуществляется уполномоченным субъектом учета в течение срока действия концессионного соглашения методом, применяемым для амортизации объектов нефинансовых активов, к которым относится переданное имущество.
Напомним, что в настоящее время согласно п. 94 Инструкции N 157н на объекты нефинансовых активов с даты их включения в состав казны амортизация не начисляется, если иное не установлено нормативным правовым актом финансового органа публично-правового образования, в собственности которого находится имущество казны.
Начисление амортизации на объекты имущества казны, переданные в концессию, оформляется следующей записью:
Дебет счета 1 40120 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит счета 1 10490 411 «Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества в концессии».
Если передача имущества по концессионному соглашению осуществляется без прекращения права оперативного управления, амортизацию по имуществу концедента продолжает начислять учреждение, являющееся балансодержателем передаваемого имущества (п. 6 СГС «Концессионные соглашения»).
Если по концессионному соглашению создано новое недвижимое имущество, право собственности на него приобретает концедент, а право концессионера на пользование имуществом является обременением права концедента.
В ходе исполнения концессионного соглашения концедент отражает на забалансовом счете фактическую сумму инвестиций концессионера.
Ввод в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения осуществляется концессионером (ч. 14 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).
Права владения и пользования концессионера переданным ему недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в качестве обременения права собственности концедента. Государственная регистрация прав владения и пользования концессионера таким недвижимым имуществом может осуществляться одновременно с государственной регистрацией права собственности концедента на него. Срок подачи документов, необходимых для государственной регистрации права собственности РФ, субъекта РФ или муниципального образования на созданный объект концессионного соглашения, не может превышать одного месяца с даты ввода данного объекта в эксплуатацию (ч. 15 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).
За нарушение указанного срока концессионер несет ответственность, предусмотренную концессионным соглашением.
Концедент должен отразить данное имущество в бюджетном учете и внести сведения о нем в соответствующий реестр государственного (муниципального) имущества.
Согласно п. 7 СГС «Концессионные соглашения» на дату регистрации права собственности концедента на созданный объект или на дату ввода в эксплуатацию реконструированного объекта концессионного соглашения уполномоченный субъект учета:
В настоящее время в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее — Инструкция N 162н), предусмотрена следующая запись по поступлению нового объекта от концессионера:
Дебет счета 1 10890 310 «Увеличение стоимости имущества концедента, составляющего казну»
Кредит счета 1 40110 190 «Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления»
— отражено поступление нового объекта от концессионера.
Учет обязательств концедента по финансированию (возмещению) расходов на создание и (или) реконструкцию и использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения также осуществляется согласно Инструкции N 162н в зависимости от содержания заключенного соглашения.
В соответствии с п. 9 СГС «Концессионные соглашения» сумма предстоящих доходов, признанная при принятии к учету созданного (реконструированного) объекта концессионного соглашения, относится на финансовый результат отчетного периода равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия указанного соглашения.
В случае досрочного прекращения (расторжения) концессионного соглашения остаток предстоящих доходов, признанных в связи с созданием (реконструкцией) объекта концессионного соглашения, подлежит единовременному отнесению на финансовый результат отчетного периода.