какая валюта используется при составлении отчетов по проведенным сделкам
Валютные операции: шпаргалка для бухгалтеров
Почти все, что требуется знать о валютных операциях, и об их отражении в бухгалтерском и налоговом учетах, — в нашем материале.
Какие операции считаются валютными?
Валютными в целях бухгалтерского и налогового учета считаются все операции, которые приводят к возникновению, изменению, погашению обязательств и требований, стоимость которых выражена в валюте. Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» называет валютными следующие операции организаций-резидентов (ст. 1 № 173-ФЗ):
Валютными являются и конверсионные, т. е. обменные операции, в рамках которых платежи и (или) зачисления осуществляются по обменному (кросс) курсу, согласованному с банком (ст. 14 № 173-ФЗ). В какой валюте изначально открывался счет — неважно.
МТС Банк предлагает выгодные конверсионные операции: привлекательный курс, сделка в режиме реального времени, отсутствие скрытых комиссий, удобное время совершения операций, индивидуальный курс в зависимости от суммы операции, возможность дистанционного заключения сделок и расчёты по конверсионным операциям на встречных платежах.
Виды валютных операций
В основной массе валютные операции носят торговый характер. Сюда можно отнести все операции по экспорту, импорту, которые проводятся на основании соглашений, контрактов, договоров, определяющих условия сотрудничества равноправных сторон.
Расчеты по торговым валютным операциям осуществляются перечислением средств по контракту, международному аккредитиву или инкассо.
Есть 3 вида валютных-конверсионных операций, они различаются по датам валютирования. Операции конверсии одной валюты на другую возможны с фиксацией курса в день T + 0 (today) и расчетами в дни, именуемыми датами валютирования (или датами расчётов):
Особенностью этих операций является то, что при приобретении и реализации соответствующих средств валютная сделка должна быть закрыта не позже, чем на вторые (рабочие) сутки T + 2 (spot/послезавтра) со дня заключения сделки/согласования курса. При этом, сделки более 3-х дней признаются сделками с производными финансовыми инструментами (Положении № 372-П).
Правила безопасности
Очертим несколько наиболее важных границ, которые не следует переступать при осуществлении валютных операций. За нарушение регламента осуществления валютных операций современное государство — как Россия, так и любое иное, — карает строго, а банк при возникновении подозрений в нечестности сделки — без промедления останавливает операцию.
Валютные операции между резидентами — под запретом (исключения см. в ст. 9 № 173-ФЗ), а вот резиденты (организации) и нерезиденты могут расплачиваться в валюте без ограничения (ст. 6 № 173-ФЗ).
Российская организация вправе проводить валютные расчеты (ст. 14 № 173-ФЗ) через счета в уполномоченных банках, а также банках за пределами России, электронными переводами и, в определенных случаях, в наличной валюте и рублях.
Российские организации должны иметь в распоряжении (и быть готовыми представить) следующие документы (ст. 23 № 173-ФЗ):
Для осуществления валютной операции необходимо представить в уполномоченный банк документацию, связанную с этой операцией, подтверждающую как саму сделку, так и легитимность осуществления деятельности (регистрационные), оформления товара (таможенные) и прочие документы.
Подробнее о том, что бухгалтеру нужно знать о валютном контроле читайте в этой статье.
На юридическое лицо-резидента возложены обязанности (ст. 19 № 173-ФЗ):
Закон запрещает использовать электронные средства платежа (ЭСП), предоставленные иностранными поставщиками, без открытия банковского счета на российской территории (исключение составляют платежные карты, предоставленные в соответствии с правилами иностранной платежной системы, ст. 12 указ. Закона).
МТС Банк предлагает не просто валютные счета для малого бизнеса, но и полноценное, комплексное обслуживание, в т.ч. выгодную конвертацию, бесплатный анализ сделок, бесплатную постановку на учет ваших контрагентов, заполнение справок о подтверждающих документах и многое другое.
Как отражаются валютные операции в бухгалтерском учете?
В бухгалтерском учете валютные операции отражаются в российских рублях. Для этого суммы в инвалюте должны быть в них и пересчитаны. Если же и сумма операции выражена в валюте, и по условиям договора оплата должна быть произведена в валюте, то потребуется дополнительно провести записи в валюте (п. п. 4, 7, 20 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).
При перерасчете в рубли суммы валютной операции используют, по общему правилу, официальный курс валюты к рублю, установленный ЦБ РФ на дату:
Иной курс может быть согласован в договоре. Суммы обязательств и требований, которые возникли в результате совершения валютной операции, подлежат переоценке. Исключение составляют обязательства и требования, возникшие в результате перечисления аванса, задатка, иной формы предварительной оплаты (п. п. 7, 10 ПБУ 3/2006).
Для переоценки валютных обязательств (требований) в бухгалтерском учете на каждую отчетную дату и дату погашения (в т. ч. частичного) суммы, выраженные в валюте, подлежат пересчету в российские рубли по курсу ЦБ РФ на дату переоценки (если иной курс не установлен договором, цена которого выражена в у. е., п. п. 5-8 ПБУ 3/2006).
МТС Банк предлагает современные инструменты для расчетов с зарубежными партнерами: открытие счета — за один день, автоматическое уведомление налоговых органов. Обслуживание валютного счета — бесплатно, низкие комиссии за перевод. Удобные валютные расчеты день в день. Дополнительно банк предоставляет возможность рассчитываться с зарубежными контрагентами с помощью международных аккредитивов.
Как валютные расчеты отражаются в отчетности
В отчетности отражаются лишь рублевые эквиваленты стоимости активов, обязательств и запасов — в т. ч. и тех, что находятся или используются за границей РФ.
В бухгалтерской отчетности отражаются:
В отчетности отражается рублевый курс, установленный ЦБ РФ на отчетную дату или иной курс, установленный законом или договором.
Если общая сумма средств, зачисленных на электронные средства платежа за отчетный год, больше либо равна сумме, эквивалентной 600 000 руб., за такие переводы надо отчитаться в налоговый орган, представив Отчет о движении денежных средств и иных финансовых активов (утв. постановлением Правительства РФ от 28.12.2005 № 819) по правилам, утвержденным тем же документом.
Налоговый учет
Для целей налогового учета валютные операции также пересчитываются в рубли (ст.ст. 271, 272 НК РФ). Использовать при этом нужно курсы ЦБ РФ или на дату:
По общему правилу применяется курс ЦБ РФ, если иное не согласовано сторонами в договоре, цена которого выражена в у.е. Если в дальнейшем по результатам совершения операции в валюте возникают обязательства (требования), то они подлежат регулярной переоценке до 100%-ного погашения.
Исключение составляют обязательства (требования), образовавшиеся вследствие перечисления предоплаты (задатка, аванса). Переоценка проводится на конец каждого месяца и на дату погашения (частичного погашения), суммы обязательства (требования), выраженные в валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату переоценки.
Иное может быть установлено договором (ст.ст. 271, 272 НК РФ). «Налоговые» курсовые разницы подлежат включению в состав внереализационных доходов (расходов), за исключением случаев, прямо предусмотренных НК РФ (п. 11) ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272).
Как быть с курсовыми разницами?
Курсы ЦБ РФ меняются изо дня в день. Поэтому при перерасчете валютной стоимости непременно возникает разница в рублях, именуемая курсовой. Курсовая разница, образовавшаяся по итогам отчетного периода, относится к финансовому результату фирмы (исключая разницы, рассчитываемые по учредительным вкладам), уменьшая или увеличивая его значение. Курсовые разницы возникают:
Курсовые разницы, как правило, включаются в прочие доходы или расходы (п.п. 11-13 ПБУ 3/2006).
Положительная курсовая разница приводит к увеличению финрезультата, и может отражаться, например, так:
Дебет 50 (52, 58-3, 60, 62 и т. д.) Кредит 91-1 — положительная курсовая разница включена в прочие расходы на основании бухгалтерской справки-расчета.
Если положительная курсовая разница, возникшая при расчете с учредителем (участником) по вкладу в уставный капитал, увеличила добавочный капитал, то проводка будет следующей:
Дебет 75-1 кредит 83 — увеличен добавочный капитал на основании справки-расчета.
Отрицательная курсовая разница по валютным средствам и дебиторке может образовываться при снижении курса валюты по сравнению с курсом, установленным на день предыдущего перерасчета.
Отрицательная курсовая разница по кредиторской задолженности образуется, напротив, при повышении курса по сравнению с курсом на день предыдущего пересчета.
Дебет 91-2 Кредит 50 (52, 58-3, 60, 62 и т. д.) — отрицательная курсовая разница включена в прочие расходы на основании бухгалтерской справки-расчета.
Если же на сумму отрицательной курсовой разницы уменьшается добавочный капитал, то проводка будет следующей:
Дебет 83 Кредит 75-1 — отражено уменьшение добавочного капитала на сумму отрицательной курсовой разницы, возникшей при расчете с учредителем (участником) по вкладу в уставный капитал, на основании бухгалтерской справки-расчета.
С целью уменьшения курсовых разниц ЮЛ малого и среднего бизнеса могут использовать инструменты по хеджированию валютных рисков, такие как опцион или форвард.
Валютный опцион позволяет зафиксировать право на покупку или продажу валюты по оговоренному курсу в течение необходимого срока.
Форвардный контракт — обязанность провести сделку, расчеты по которой происходят в оговоренную дату в будущем, по заранее оговоренному курсу.
Учет операций в иностранной валюте и валюта отчетности в соответствии с МСФО
Компания может вести деятельность, связанную с иностранной валютой, двумя способами. Она может совершать сделки в иностранной валюте или осуществлять зарубежную деятельность. Наряду с этим в своей финансовой отчетности организация может представлять данные в иностранной валюте. Основные вопросы заключаются в том, какой обменный курс (курсы) использовать и каким образом отражать в финансовой отчетности последствия изменений обменных курсов. IAS 21 «влияние изменений валютных курсов» отвечает на вопросы о порядке отражения в финансовой отчетности организации операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности.
Данный стандарт применяется в отношении следующих операций:
— при учете операций и остатков в иностранной валюте;
— при пересчете результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность организации методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию;
— при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.
Однако из этого правила существует ряд исключений:
— в отношении производных финансовых инструментов, которые подпадают под действие IAS 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка». В частности, IAS 21 не применяется к учету хеджирования статей в иностранной валюте, в том числе хеджирования чистых инвестиций в зарубежную деятельность;
— в отношении представления в отчете о движении денежных средств тех денежных потоков, которые возникают в результате операций в иностранной валюте или пересчета денежных потоков от зарубежной деятельности.
Данный вопрос регламентируется IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств» и будет рассмотрен позже. Сейчас же отметим, что подход, определенный в стандарте, аналогичен подходу, изложенному в IAS 21, с той лишь разницей, что IAS 7 определяет порядок пересчета денежных потоков, а IAS 21 — порядок пересчета доходов и расходов и балансовых статей.
Функциональная валюта
Однако не следует думать, что выбор функциональной валюты является произвольным. Далее в стандарте уточняется, что основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность организация, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. Как видно, данное определение носит во многом рамочный характер, то есть предполагает использование профессионального суждения руководства организации при идентификации функциональной валюты, что является характерной особенностью определения в МСФО многих базовых терминов и категорий. Также необходимо отметить, что далеко не всегда экономическая среда будет совпадать с национальной экономикой страны, в которой организация зарегистрирована или ведет свою деятельность. Соответственно далеко не всегда функциональной валютой будет национальная валюта страны, то есть для российского банка функциональной валютой может быть не только российский рубль, но и доллар США, например.
Каким же образом руководству компании следует определять свою функциональную валюту?
IAS 21 устанавливает, что при определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание следующие факторы:
1) валюту, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчеты по ним);
2) валюту страны, конкурентные силы и конкурентные правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые организацией;
3) валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой валютой часто является валюта, в которой выражаются и погашаются такие затраты).
Наиболее четкими и, следовательно, простыми для применения являются первый и третий критерии.
Например, если банк в качестве источников финансирования своей деятельности имеет в основном рублевые вклады и его основной деятельностью является кредитование российских предприятий на внутреннем рынке (тоже в рублях), то функциональной валютой будет российский рубль. Если же банк в основном ориентирован на кредитование компаний, осуществляющих экспортно-импортные операции, то функциональная валюта будет уже иной — в зависимости от того, кредитование в какой валюте пре- обладает.
Если на основе перечисленных признаков установить функциональную валюту кредитной организации затруднительно, то в стандарте указан ряд дополнительных факторов, которые также могут служить признаками функциональной валюты организации:
— она является валютой, в которой выражаются средства, генерируемые в процессе финансовой деятельности (то есть эмиссии долговых и долевых инструментов);
— она является валютой, в которой организация обычно оставляет у себя поступления от операционной деятельности.
Когда вышеперечисленные индикаторы носят неоднозначный характер, а функциональная валюта не очевидна, руководство организации, исходя из собственного опыта, определяет такую функциональную валюту, которая наиболее точно представляет экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий. В рамках такого подхода руководство организации отдает приоритет основным индикаторам, а уже затем рассматривает прочие, призванные обеспечить дополнительные косвенные свидетельства того, какая валюта должна быть выбрана в качестве функциональной валюты организации.
При выборе функциональной валюты количественным показателем того, насколько правильно был сделан выбор, может служить сумма курсовых разниц по операциям в иностранной валюте, так как функциональная валюта организации отражает те основообразующие операции, события и условия, которые имеют к ней отношение.
В соответствии с вышеизложенным IAS 21 устанавливает, что, будучи определенной, функциональная валюта не подлежит замене на другую валюту, кроме случаев, когда имеют место изменения в упомянутых выше операциях, событиях и условиях. Например, когда основная деятельность банка с кредитования внутренних операций (функциональная валюта — рубль) меняется на кредитование экспортно-импортных операций (функциональная валюта определяется на основании наибольшего объема операций по кредитованию).
Существует еще ряд факторов, принимаемых во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности и отождествлении функциональной валюты с той, которую использует отчитывающаяся организация (в данном контексте отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через свою дочернюю организацию, филиал, ассоциированную организацию или совместную деятельность).
Здесь прежде всего необходимо остановиться на самом понятии «зарубежная деятельность». В соответствии с п. 8 IAS 21 под ней подразумевается деятельность организации, являющейся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся компании, базирующаяся или осуществляемая в стране или в валюте, отличными от страны или валюты отчитывающейся компании. Таким образом, следует иметь в виду, что, во-первых, организация, осуществляющая зарубежную деятельность, необязательно находится в иной стране, нежели отчитывающаяся компания, и, во-вторых, организация, расположенная в другой стране, хотя и занимается зарубежной деятельностью, может иметь ту же функциональную валюту, что и отчитывающаяся компания.
Теперь рассмотрим факторы, которые необходимо принимать во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности. Стандарт устанавливает четыре таких индикатора:
1) осуществляется ли такая зарубежная деятельность как продолжение деятельности отчитывающейся организации или как деятельность, обладающая значительной степенью автономности.
Примером первого случая является ситуация, в которой организация, осуществляющая зарубежную деятельность, только продает товары, получаемые по импорту от отчитывающейся организации, и переводит ей выручку.
Примером второго случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную деятельность организация аккумулирует денежные средства и другие денежные статьи, несет расходы, генерирует доход и производит заимствования преимущественно в своей местной валюте;
2) составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или не- значительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом;
3) оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации и могут ли они без задержки переводиться на ее счета;
4) достаточны ли генерируемые организацией, осуществляющей зарубежную деятельность, потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств, без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации.
Например, дочерняя кредитная организация российского банка, фактически осуществляющая функции агента (ведение переговоров, заключение соглашений), но финансируемая материнской компанией (как в части операционных расходов, так и при предоставлении кредитов), будет рассматриваться как продолжение деятельности отчитывающейся организации, то есть ее функциональной валютой будет валюта материнской компании. В том случае, если деятельность дочерней организации зависит от материнской компании лишь организационно (определение стратегии и тактики развития, политики кредитования и т.п.), а в финансовом отношении она самостоятельна,
то есть имеет собственные источники финансирования, ведет переговоры с потенциальными клиентами и заключает кредитные соглашения от собственного имени и в своих интересах, то тогда функциональная валюта будет определяться руководством дочерней организации на основании общих критериев, изложенных в IAS 21.
Учет гиперинфляции
Например, если кредитная организация осуществляет свою деятельность в стране, экономика которой является гиперинфляционной, и выбирает в качестве функциональной валюты национальную, то в таком случае финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с IAS 29.
Данная процедура осуществляется следующим образом:
Данные процедуры являются достаточно трудоемкими, поэтому организации было бы проще в такой ситуации в качестве функциональной валюты выбрать валюту страны, экономика которой не является гиперинфляционной. Однако стандарт устанавливает, что организация не может избежать предусмотренного IAS 29 пересчета, например приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, нежели та, которая должна определяться в соответствии с IAS 29 (например, функциональную валюту своей материнской организации).
Этот факт необходимо учитывать при применении МСФО впервые, так как IFRS 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые» устанавливает, что учетная политика, которую организация использует в ее начальном балансе по МСФО, может отличаться от учетной политики, которую она использовала на ту же дату в соответствии с применявшимися ею ранее национальными правилами учета. Соответствующие корректировки возникают вследствие событий и операций, имевших место до момента перехода на МСФО. Поэтому организация обязана признать эти корректировки непосредственно в нераспределенной прибыли (или, если это целесообразно, в иной категории капитала) на момент перехода на МСФО. Иными словами, при составлении отчетности по международным стандартам впервые организация должна применять все требования МСФО не только к отчетному, но и к прошлым периодам, то есть ретроспективно. Данное требование призвано обеспечить подготовку первого комплекта финансовой отчетности по МСФО так, как если бы международные стандарты применялись организацией всегда. Таким образом, если функциональной валютой банка является российский рубль, то во вступительном балансе необходимо сделать инфляционные корректировки по неденежным статьям вплоть до 31 декабря 2001 года (либо до 31 декабря 2002 года — IAS 29 относит определение даты, с которой экономика перестает быть гиперинфляционной, к области профессионального суждения бух-галтера).
Денежные статьи
Главной характеристикой денежной статьи является право на получение (или обязательство по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты. Примерами этого являются: пенсии и другие пособия работникам, подлежащие выплате наличными деньгами; обязательства, подлежащие погашению в денежной форме; денежные дивиденды, при- знанные в качестве обязательства.
Аналогичным образом контракт на получение (или предоставление) нефиксированного количества собственных долевых инструментов организации или нефиксированной суммы активов, по условиям которого подлежащая получению (или предоставлению) справедливая стоимость равняется фиксированному или определимому количеству единиц валюты, представляет собой денежную статью.
И, наоборот, основной отличительной чертой неденежной статьи является отсутствие права на получение (или обязательства по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты.
Примерами этого являются:
Таким образом, не вся дебиторская и кредиторская задолженность подпадает под определение денежной статьи, несмотря на тот факт, что вся она имеет денежное выражение.
Отражение в функциональной валюте операций в иностранной валюте
Валютная операция — это операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:
— покупает или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной валюте;
— одалживает или занимает средства, когда суммы к погашению или к получению указываются в иностранной валюте;
— каким-либо другим образом приобретает или реализует активы, принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.
При первичном признании в функциональной валюте операция в иностранной валюте должна учитываться путем применения к сумме в иностранной валюте текущего валютного курса между функциональной валютой и иностранной валютой на дату осуществления операции.
Для целей IAS 21 под валютным курсом понимается коэффициент обмена одной валюты на другую. Текущий валютный курс представляет собой обменный курс для немедленных расчетов. Однако стандарт не устанавливает, какой именно валютный курс должен использоваться в расчетах.
В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета для пересчета операций в иностранной валюте используется официальный курс Центрального банка РФ на дату совершения операции. Однако такой подход будет не совсем корректным для целей МСФО, так как данный курс не может быть использован для немедленных расчетов. Таким образом, более корректным является применение курса спот валютной биржи, то есть именно того курса, по которому может быть приобретена валюта для урегулирования обязательств.
В то же время, исходя из принципа существенности и соответствия затрат и выгод, если эти курсы отличаются незначительно, то при трансформации отчетности из РСБУ в МСФО данный пересчет можно и не делать, поскольку внесенные изменения не повлияют на достоверность отчетности, а представление более точной информации не будет оправдано с точки зрения затрат на ее подготовку.
Датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным МСФО. Часто, исходя из практических соображений, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этот период. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.
При определении того, насколько приемлемым будет использование среднего курса за период, необходимо принять во внимание следующие факторы:
Отчетность на последующие отчетные даты
— денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием конечного курса;
— неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции;
— неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.
Под конечным курсом для целей IAS 21 понимается текущий валютный курс на отчетную дату.
При этом следует иметь в виду, что балансовая стоимость статьи определяется с учетом положений других применимых стандартов.
Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или исторической стоимости в соответствии с IAS 16 «Основные средства». Вне зависимости от того, определялась ли балансовая стоимость на основе исторической стоимости или на основе справедливой стоимости, если эта стоимость определена в иностранной валюте, она подлежит последующему пересчету в функциональную валюту в соответствии с IAS 21.
Балансовая стоимость некоторых статей определяется путем сопоставления двух или более величин. Например, балансовая стоимость запасов представляет собой наименьшую величину из себестоимости и возможной чистой стоимости продаж в соответствии с IAS 2 «Запасы».
Аналогичным образом, согласно IAS 36 «Обесценение активов», балансовая стоимость актива, в отношении которого выявлены признаки обесценения, представляет собой наименьшую величину из его балансовой стоимости до принятия в расчет возможных убытков от обесценения и его возмещаемой суммы.
Когда такой актив является неденежным активом и оценивается в иностранной валюте, его балансовая стоимость определяется путем сопоставления себестоимости либо балансовой стоимости, пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины (то есть по курсу на дату операции со статьей, оцененной по исторической стоимости), и возможной чистой стоимости продаж либо возмещаемой суммы, пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины (например, по конечному курсу на отчетную дату).
Результат такого сопоставления может выразиться в том, что убыток от обесценения будет признан в функциональной валюте, но не будет признан в иностранной валюте, или наоборот.
При наличии нескольких обменных курсов используется тот из них, по которому могли бы производиться расчеты по денежным потокам данной операции или сальдо по счету, если бы эти денежные потоки возникли на дату оценки.
Если временно отсутствует возможность обмена между двумя валютами, в качестве обменного курса используется первый последующий курс, по которому может быть совершен обмен. Выбор в стандарте именно последующего курса основан на том, что урегулирование обязательств (получение дебиторской задолженности) будет происходить в следующем отчетном периоде. Следовательно, данный курс более достоверно отражает финансовое положение банка на текущий момент (отчетную дату).
Признание курсовых разниц
Когда денежные статьи возникают в связи с операцией в иностранной валюте и происходит изменение в обменном курсе в период между датой операции и датой расчетов, появляется курсовая разница. Когда операция и расчет по ней осуществляются в течение одного и того же учетного периода, то курсовая разница признается в этом периоде. Однако когда расчет по операции производится в периоде, следующем за периодом ее осуществления, курсовая разница, признаваемая в каждом промежуточном периоде вплоть до даты расчета, определяется изменением обменных курсов в течение каждого периода.
Когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит при-знанию непосредственно в капитале.
Наоборот, когда прибыль или убыток по неденежной статье признаны в прибыли или убытке, любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка подлежит при- знанию в качестве прибыли или убытка.
Другие стандарты требуют признания некоторых прибылей и убытков непосредственно в капитале.
Так, согласно IAS 16 некоторые прибыли и убытки, возникающие в результате переоценки основных средств, в обязательном порядке подлежат признанию непосредственно в капитале. Когда такой актив учитывается в иностранной валюте, то переоцененная стоимость подлежит пересчету по курсу, действующему на дату определения этой стоимости, в результате чего возникает курсовая разница, которая тоже признается в капитале.
Чистая инвестиция в зарубежную деятельность
Курсовые разницы, возникающие по денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность, подлежат признанию в прибыли или убытке в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации либо индивидуальной финансовой отчетности зарубежной деятельности — в зависимости от конкретной ситуации. В финансовой отчетности, которая охватывает зарубежную деятельность и отчитывающуюся компанию (например, в консолидированной финансовой отчетности, когда зарубежная деятельность осуществляется дочерней организацией), такие курсовые разницы должны первоначально признаваться в отдельном компоненте капитала, а также в прибыли или убытке по выбытии чистой инвестиции.
Когда денежная статья составляет долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность и деноминирована в функциональной валюте отчитывающейся организации, в индивидуальной финансовой отчетности организации, осуществляющей зарубежную деятельность, возникает курсовая разница.
Аналогичным образом, если такая статья деноминирована в функциональной валюте организации, осуществляющей зарубежную деятельность, то курсовая разница возникает в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации. Такие курсовые разницы переклассифицируются в отдельный компонент капитала в финансовой отчетности, охватывающей и зарубежную деятельность, и отчитывающуюся организацию (то есть финансовой отчетности, в которой зарубежная деятельность консолидирована, пропорционально консолидирована или отражена с использованием метода учета по долевому участию).
Однако денежная статья, составляющая долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность, может быть деноминирована в валюте, отличной от функциональной валюты отчитывающейся организации или зарубежной деятельности. Курсовые разницы, возникающие при пересчете денежной статьи в функциональную валюту отчитывающейся организации и зарубежной деятельности, не переклассифицируются в отдельный компонент капитала в финансовой отчетности, охватывающей зарубежную деятельность и отчитывающуюся организацию (то есть они по-прежнему признаются в прибыли или убытке).
Если организация ведет бухгалтерский учет и записи в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, то на время составления этой организацией своей финансовой отчетности все суммы пересчитываются в эту функциональную валюту в порядке, описанном выше. В результате получаются те же суммы в функциональной валюте, которые получились бы при первоначальном учете этих статей в функциональной валюте.
Например, денежные статьи пересчитываются в функциональную валюту по конечному курсу, а неденежные статьи, учтенные по исторической стоимости, пересчитываются по курсу на дату осуществления операции, которая завершилась их признанием.
Таким образом, если отчетность по МСФО составляется путем трансформации, в российской отчетности необходимо уделять особое внимание корректности классификации возникающих при этом курсовых разниц как с точки зрения отнесения их в состав капитала или в отчет о прибыли и убытках, так и с точки зрения отражения в соответствующем периоде (в качестве текущих доходов или расходов или в качестве корректировки вступительного сальдо нераспределенной прибыли).
Смена функциональной валюты
Например, смена валюты, влияющая главным образом на продажные цены товаров и услуг, может привести к смене функциональной валюты организации.
Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной основе.
Иными словами, организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты. Полученные в резуль-тате пересчета неденежных статей суммы отражаются в учете по их исторической стоимости.
Пересчет в валюту представления
Если валюта представления отличается от функциональной валюты организации, она производит пересчет своих результатов и финансовых показателей в валюту представления. Например, когда в состав группы входят отдельные организации, использующие разные функциональные валюты, результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций выражаются в общей для всех валюте, что позволяет представить консолидированную финансовую отчетность.
Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:
— активы и обязательства по каждому представленному балансу (то есть включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на дату этого баланса;
— доход и расходы по каждому отчету о прибыли и убытках (то есть включая сравнительные данные) подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;
— все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.
Как видим, отличие от пересчета из иностранной валюты в функциональную заключается в том, что:
— во-первых, все активы и обязательства (как денежные, так и неденежные) пересчитываются по конечному курсу;
— во-вторых, все возникающие курсовые разницы отражаются в капитале (обычно данная статья называется «Трансляционный резерв»).
Указанные курсовые разницы возникают в результате:
— пересчета дохода и расхода по обменным курсам на дату осуществления этих операций (аналогично пересчету из иностранной валюты в функциональную также допускается использовать средний обменный курс), а активов и обязательств — по конечному курсу. Такие курсовые разницы возникают по статьям дохода и расхода, признанным как в прибыли или убытке, так и непосредственно в капитале;
— пересчета чистых активов (то есть фактически статей капитала) на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного курса. При этом сами статьи капитала в отчетности будут отражены по историческому курсу, а разница будет отнесена на трансляционный резерв.
Эти курсовые разницы не подлежат при-знанию в прибыли или убытке, поскольку изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям. Когда курсовые разницы относятся к зарубежной деятельности, которая консолидирована, но находится в неполной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при пересчете и относимые на доли меньшинства, распределяются и признаются как часть доли меньшинства в консолидированном балансе.
Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:
— все суммы (то есть активы, обязательства, долевые инструменты, доход и расходы, включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на самую последнюю отчетную дату;
— однако когда суммы пересчитываются в валюту негиперинфляционной экономики, в качестве сравнительных сумм надлежит в обязательном порядке использовать те, которые в соответствующей финансовой отчетности за предыдущий год были представлены как относящиеся к текущему году (то есть не скорректированные на последующие изменения в уровне цен или последующие изменения обменных курсов).
Пересчет финансовой отчетности о зарубежной деятельности
В то же время внутригрупповой денежный актив (или обязательство), как кратко-срочный, так и долгосрочный, не может быть элиминирован против соответствующего внутригруппового обязательства (или актива) без отражения в финансовой отчетности результатов колебаний валютных курсов. Это является следствием того, что данная денежная статья представляет собой намерение перевести одну валюту в другую, а за счет колебаний валютных курсов у отчитывающейся организации возникает прибыль или убыток. Соответственно в финансовой отчетности отчитывающейся организации такая курсовая разница по-прежнему при- знается в прибыли или убытке либо, если она представляет собой денежную статью, являющуюся частью чистой инвестиции в зарубежную деятельность, классифицируется как капитал до выбытия зарубежной деятельности.
Выбытие зарубежной деятельности
Организация может реализовать свою долю в зарубежной деятельности путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала или отказа от всей или части этой деятельности. Выплата дивидендов составляет часть выбытия только в том случае, когда она представляет собой возврат инвестиций, например когда дивиденды выплачиваются из прибыли, полученной до при- обретения. В случае частичного выбытия в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Списание балансовой стоимости зарубежной деятельности не является частичным выбытием. Соответственно никакая часть курсовой прибыли или убытка, отраженная в капитале, не подлежит признанию в прибыли или убытке на момент списания.
Отчет о движении денежных средств
Движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, должно отражаться в функциональной валюте организации путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения данного движения денежных средств.
Движение денежных средств зарубежной дочерней организации должно пересчитываться по обменному курсу между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения данного движения денежных средств.
Потоки денежных средств, выраженные в иностранной валюте, представляются в отчетах в соответствии с IAS 21. Это позволяет использовать обменный курс валют, примерно равный фактическому курсу. Например, средневзвешенный обменный курс за период может быть использован для записи операций в иностранной валюте или для пересчета поступлений и платежей денежных средств иностранной дочерней компании. Однако IAS 21 не разрешает применение обменного курса валют по состоянию на отчетную дату при пересчете поступлений и платежей денежных средств зарубежных дочерних компаний. Таким образом, порядок пересчета денежных потоков аналогичен порядку пересчета доходов и расходов, что логично, так как такие потоки являются следствием получения доходов и осуществления организацией расходов.
Однако существуют и отличия — они касаются нереализованных прибылей и убытков по денежным статьям. Такие прибыли и убытки представляют собой курсовые разницы, возникающие при пересчете денежных статей по конечному обменному курсу на дату отчетности.
Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов иностранной валюты, не являются движением денежных средств. Однако влияние изменений обменного курса валют на денежные средства и эквиваленты денежных средств, содержащиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляется в отчете о движении денежных средств для того, чтобы сбалансировать денежные средства и их эквиваленты в начале и в конце отчетного периода. Эта сумма представляется отдельно от движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности и включает разницы, если они имеются, в случае представления данных о поступле-ниях и платежах денежных средств в отчетности по обменным курсам на конец периода.
Раскрытие информации
Когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления.
При смене функциональной валюты либо отчитывающейся организации, либо значительной зарубежной деятельности данный факт и причина смены функциональной валюты подлежат раскрытию.
Когда организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, она должна указывать, что представляемая ею финансовая отчетность соответствует МСФО только в том случае, если она соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации, включая метод пересчета, установленный IAS 21.
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.