какие есть признаки обесценения актива в бюджетном учете
Какие есть признаки обесценения актива в бюджетном учете
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Каков порядок проведения обесценения объектов основных средств в бюджетном учреждении?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Тест на обесценение активов по каждому объекту необходимо проводить ежегодно в составе годовой инвентаризации. В случае выявления признаков обесценения актива учреждение определяет справедливую стоимость актива. Если остаточная стоимость актива превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на его выбытие, в бухгалтерском учете признается убыток от обесценения актива.
Если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива было принято решение о списании объекта как не соответствующего критериям признания актива, то обесценивать такой объект не нужно.
Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
— Энциклопедия решений. Обесценение активов (для госсектора).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Толмачева Татьяна
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.
Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.
Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.
ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.
8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)
Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru
Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит
Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter
Выявление и отражение в учете обесценения активов
Признание и восстановление убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете
Согласно пунктам 151.5-151.7 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, для снижения стоимости активов в связи с их обесценением предназначен счет 114 00 «Обесценение нефинансовых активов». Учет операций по обесценению активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (НФА).
Какие активы подлежат обесценению
Согласно пункту 3 Стандарта «Обесценение активов» указанный стандарт не применяется в отношении запасов, финансовых и иных активов, если порядок их обесценения регулируют другие федеральные стандарты или нормативные правовые акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Согласно пунктам 41.2, 41.3 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, пунктам 67.4-67.8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н, пунктам 67.4-67.8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, к счету 114 00 «Обесценение нефинансовых активов» открыты аналитические счета первого порядка:
Обесценение нематериальных активов (НМА) регулируется стандартом «Нематериальные активы» (проект опубликован на официальном сайте Минфина России). Обесценение непроизведенных активов (НПА) регулируется стандартом «Непроизведенные активы» (приказ Минфина России от 28.02.2018 № 34н), которые вступают в действие с 2021 и 2020 года соответственно. О необходимости отражения убытков от обесценения НМА и НПА в 2018 году Минфин России планирует выпустить методические указания.
Признание убытка от обесценения
Пунктом 6 Стандарта «Обесценение активов» установлено, что выявление признаков обесценения актива осуществляется субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива.
Таким образом, в рамках проведения годовой инвентаризации учреждение должно установить в локальном акте членов комиссии, которые должны анализировать нефинансовые активы на обесценение или же закрепить, что этим будет заниматься комиссия по поступлению и выбытию активов или инвентаризационная комиссия.
Выявление признаков обесценения актива
Признаки обесценения делятся на внешние и внутренние, их перечень установлен пунктами 7-9 Стандарта «Обесценение активов».
Наличие или отсутствие признаков обесценения для каждого объекта нефинансовых активов можно указать в графе 19 «Примечание» Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087).
Актив, который более не пригоден к использованию, то есть больше не является активом, подлежит отражению на забалансовом счете 02, поэтому его не следует обесценивать (п. 14 Стандарта «Обесценение активов»).
Определение справедливой стоимости актива, подлежащего обесценению
В случае выявления любого из признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения (п. 10 Стандарта «Обесценение активов»).
Согласно пункту 11 стандарта «Обесценение активов» справедливая стоимость актива определяется субъектом учета одним из методов, которые позволяют наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива:
Порядок применения указанных методов для определения справедливой стоимости актива приведен в пунктах 53-60 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н).
Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости субъектом учета оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 Стандарта «Обесценение активов»).
Если субъектом учета принято решение о корректировке в отношении актива срока его полезного использования, то после признания убытка от обесценения по данному активу корректируется норма амортизационных отчислений таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки (п. 16.2 Стандарта «Обесценение активов»).
Этапы признания убытка от обесценения приведены на рисунке 1.
Из рисунка 1 видно, что если признаков обесценения не выявлено, справедливую стоимость определять не нужно.
Обратите внимание: решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 14 Стандарта «Обесценение активов»).
Особенности списания движимого и недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности и закрепленного на праве оперативного управления за федеральными государственными учреждениями, определены Положением об особенностях списания федерального имущества, утв. Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834.
Согласно Положению, прежде чем отражать убыток от обесценения недвижимого и особо ценного движимого имущества в учете, сумму убытка от обесценения и необходимость ее отражения в учете следует согласовать с федеральным органом государственной власти (федеральным государственным органом), в ведении которого находится организация, в устанавливаемом им порядке.
Отражение в учете убытка от обесценения
Пунктом 15 Стандарта «Обесценение активов» установлено, что убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива (рис. 2).
Убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.
Убыток от обесценения актива единовременно признается в составе расходов отчетного периода.
Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.
Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 16.1 Стандарта «Обесценение активов»).
Согласно пунктам 67.6 Инструкции № 174н, Инструкции № 183н, операции по начислению убытков от обесценения основных средств, нематериальных и непроизведенных активов отражаются в учете:
Дебет 0 401 20 274 «Убытки от обесценения активов» Кредит 0 114 00 400 «Обесценение нефинансовых активов».
Согласно части 3 раздела V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, суммы снижения экономических выгод и полезного потенциала, заключенных в объекте НФА, возникающего в результате их обесценения, отражаются по подстатьям:
Начисление убытков от обесценения в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»
Для учета убытков от обесценения в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» в Плане счетов (ЕПСБУ) предназначены счета группы 114.00 «Обесценение нефинансовых активов».
К данному счету открыты аналитические счета первого порядка:
К счетам 114.10, 114.20, 114.30, 114 60 открыты аналитические счета второго порядка в соответствии с Инструкцией № 157н.
Аналитический учет на счетах 114.00 ведется по субконто Основные средства.
В документе Обесценение ОС, НПА, НПА (рис. 3) на закладке Основные средства указывается объект (объекты), подлежащий обесценению (выбором из справочника Основные средства).
Для каждого объекта следует указать его справедливую стоимость, также можно указать затраты на выбытие объекта и изменить срок его полезного использования (подстрока после изменения). При этом убыток от обесценения (подстрока признать убыток) будет рассчитан автоматически.
На закладке Финансовый результат можно установить КПС корреспондирующего счета 401.20 по документу в целом или по каждому объекту отдельно, нажав на соответствующий переключатель.
При проведении документа Обесценение ОС, НПА, НПА будет сформирована бухгалтерская запись по начислению убытка от обесценения. Измененный срок полезного использования, оставшийся срок использования объекта и остаточная стоимость с учетом проведенного обесценения отразятся в регистре сведений Расчет амортизации ОС.
Информация из регистра сведений Расчет амортизации ОС служит для расчета нормы амортизации. Дальнейшее начисление амортизации по объекту будет производиться документом Начисление амортизации ОС и НМА исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока его полезного использования, начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н).
Восстановление убытка от обесценения
Согласно пункту 18 Стандарта «Обесценение активов» восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился.
По всем активам, по которым когда-либо был признан убыток от обесценения, ежегодно должна производиться проверка на предмет снижения признанного убытка (п. 18 Стандарта).
Выявление признаков снижения убытка от обесценения актива
Перечень признаков снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) установлен пунктами 19-21 Стандарта «Обесценение активов», они делятся на внешние и внутренние.
В случае выявления любого из признаков восстановления убытка от обесценения актива субъектом учета принимается решение об определении справедливой стоимости актива (п. 22 Стандарта «Обесценение активов»).
Отражение в учете восстановления убытка от обесценения
Пунктом 24 Стандарта «Обесценение активов» установлено:
Выдержка из документа
«Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации. Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.»
Согласно пункту 23 Стандарта «Обесценение активов»:
Выдержка из документа
«Если имеются признаки того, что признанный в предыдущие периоды убыток от обесценения актива больше не существует или что он снизился, но сумма убытка от обесценения актива не подлежит восстановлению, субъектом учета принимается решение о корректировке оставшегося срока полезного использования такого актива.»
Таким образом, если справедливая стоимость актива с момента последнего признания убытка от обесценения больше балансовой стоимости за вычетом амортизации, убыток от обесценения восстанавливается до величины не выше, чем балансовая стоимость за вычетом амортизации.
В Инструкциях № 162н, № 174н, № 183н бухгалтерские записи по восстановлению убытка от обесценения не приведены. Но пунктом 25 Стандарта «Обесценение активов» установлено, что восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года.
Таким образом, восстановление убытков от обесценения актива основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов, признанного в предыдущие периоды, отражается записью:
Дебет 0 114 00 400 «Обесценение нефинансовых активов» Кредит 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».
Восстановление убытков от обесценения в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»
В документе Обесценение ОС, НПА, НПА на закладке Основные средства следует указать объект (объекты), для которого требуется восстановить убыток от обесценения.
Для каждого объекта следует указать его справедливую стоимость и измененный срок полезного использования (если меняется). При этом сумма восстановления убытка от обесценения (подстрока восстановить убыток) будет рассчитана автоматически (рис. 4).
На закладке Финансовый результат можно установить КПС корреспондирующего счета 401.10 по документу в целом или по каждому объекту отдельно, нажав на соответствующий переключатель.
При проведении документа формируется бухгалтерская запись по восстановлению убытка от обесценения объекта. Измененный срок полезного использования, оставшийся срок использования объекта и остаточная стоимость с учетом восстановления убытка от обесценения отразятся в регистре сведений Расчет амортизации ОС.
Отражение накопленного обесценения ОС, НМА, НПА
Согласно пунктам 25, 43 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н, накопленный убыток от обесценения объекта основных средств отражается в учете обособленно от стоимости объекта ОС по аналогии с суммой накопленной амортизации по данному объекту.
Таким образом, при получении объектов НФА следует принять к учету как суммы накопленной амортизации, так и суммы накопленного обесценения, а одновременно со списанием или передачей объектов НФА списать накопленную амортизацию и обесценение.
Бухгалтерские записи по отражению накопленного убытка от обесценения ОС и НПА при их принятии к учету, передаче и списании установлены:
В редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» принятие к учету суммы убытков от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов отражается документами:
Раскрытие информации об обесценении
Согласно пункту 31 Стандарта «Обесценение активов» по каждой группе активов субъект учета раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию о суммах:
В редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» для анализа и контроля обесценения активов можно применять отчеты раздела ОС, НМА, НПА:
Убытки от обесценения актива отражаются в стандартных отчетах, таких как Карточка счета, Обороты счета и др., сформированных по счету 114 00.
Для раскрытия информации об обесценении ОС, НМА, НПА сведения об обесценении выводятся в дополнительной таблице раздела 2 и в графе 16 «Сумма начисленного обесценения» Инвентарной карточки индивидуального учета (ред. 52н в ред. 194н).
Производим оценку обесценения активов
Автор: Обухова Т. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
С 1 января 2018 года бухгалтеры бюджетных учреждений должны применять положения Приказа Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н, утвердившего Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» (далее – Стандарт «Обесценение активов»). Какие встречаются признаки обесценения активов и снижения убытка от обесценения активов? Каковы классификация и состав таких признаков? Каковы требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете? Ответы на приведенные вопросы даны в материале.
Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива. Рассмотрим трактовку этого понятия и других, приведенных в Стандарте «Обесценение актива», на примере.
Пример 1.
Оценочная стоимость автомобиля, определенная экспертами, называется справедливой стоимостью. Она меньше остаточной стоимости автомобиля (250 000 руб. 38 000 руб.), учреждение, руководствуясь нормами п. 16.2 Стандарта «Обесценение актива», производит корректировку остаточной стоимости объекта и признает ее равной нулю.
Признание убытка от обесценения единицы ГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 17.1 – 17.7 Стандарта «Обесценение актива». Из положений этих пунктов следует, что убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.
Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если:
Остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату
Стоимости единицы актива
Затраты на выбытие актива либо остаточной стоимости с учетом результатов более раннего распределения убытка от обесценения актива
Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже в том случае, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.
Тест на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.
Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП.
В отношении активов ГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится. Суммы убытка от обесценения единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных в п. 17.2 – 17.6 Стандарта «Обесценение актива», признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Снижение размера убытка от обесценения актива
Стандарт «Обесценение актива» устанавливает признаки снижения размера убытка от обесценения актива. Из положений п. 18 обозначенного стандарта следует, что восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива).
Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.
Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.
Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года. После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.
Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на актив нГДП, который создает полезный потенциал для единицы ГДП, не допускается.
При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше. Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе единицы ГДП.
В завершение отметим, что оценка обесценения актива производится по решению руководителя учреждения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения актива. Информация об обесценении актива раскрывается в отчетных бухгалтерских формах. Пунктом 31 Стандарта «Обесценение актива» установлено, что по каждой группе активов субъект учета раскрывает:
сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;
сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.
Указанная информация предоставляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода в соответствии с требованиями Стандарта «Основные средства».
В отчетных формах также отражается информация о суммах убытка от обесценения актива (признанного или восстановленного). Указываются (п. 32 Стандарта «Обесценение актива»):
события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;
сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;
группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.