какие нормативно правовые акты издает фнс
Статья 4 НК РФ. Нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления (действующая редакция)
1. Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
2. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы Российской Федерации не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых взносов.
3. Правительство Российской Федерации вправе в 2020 году издавать нормативные правовые акты, предусматривающие в период с 1 января до 31 декабря 2020 года (включительно):
1) приостановление, отмену или перенос на более поздний срок мероприятий налогового контроля, в том числе проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, а также приостановление течения сроков, предусмотренных настоящим Кодексом, в том числе сроков назначения (проведения) проверок, на период приостановления или переноса указанных мероприятий налогового контроля;
2) продление установленных настоящим Кодексом сроков уплаты налогов (авансовых платежей по налогам), в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами, сборов, страховых взносов;
3) продление установленных законодательством субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами муниципальных образований о местных налогах и сборах сроков уплаты авансовых платежей по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу;
4) продление сроков представления в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) иных документов (сведений);
5) продление сроков направления и исполнения требований об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, а также сроков принятия решений о взыскании налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов;
6) дополнительные основания предоставления в 2020 году отсрочки (рассрочки) по уплате налогов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, изменение порядка и условий ее предоставления;
7) основания и условия неприменения или особенности применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов;
8) основания и условия неприменения ответственности за непредставление (несвоевременное представление) в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) иных документов (сведений).
В случае, если в соответствии с настоящим пунктом сроки уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, региональных и местных налогов (авансовых платежей по налогам), торгового сбора продлеваются для отдельных категорий налогоплательщиков, при принятии указанных в настоящем пункте нормативных правовых актов и установлении критериев определения этих категорий налогоплательщиков учитываются следующие показатели: основные виды экономической деятельности, которые осуществляют налогоплательщики по состоянию на 1 марта 2020 года; данные, содержащиеся в реестрах, ведение которых осуществляет федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговой или бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В случае определения указанных категорий на основе иных критериев уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации формирует соответствующий перечень налогоплательщиков с указанием их идентификационных номеров, который направляется в налоговый орган по субъекту Российской Федерации в электронной форме.
5. Правоотношения, возникающие в период действия нормативных правовых актов, указанных в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, регулируются законодательством о налогах и сборах с учетом особенностей, предусмотренных указанными нормативными правовыми актами.
Комментарий к ст. 4 НК РФ
Как разъяснено в Определении КС РФ от 17.11.2011 N 1571-О-О, федеральный законодатель, обладая в сфере налогообложения достаточно широкой свободой усмотрения, вправе предусмотреть в целях обеспечения организации исполнения актов законодательства о налогах и сборах, что правовое регулирование по указанным вопросам будет осуществляться путем издания подзаконных актов, которые при этом не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Возможность принятия именно такого рода актов предусмотрена в пункте 1 статьи 4 НК РФ.
В предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издавать подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, вправе Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления.
Издаваемые данными органами власти нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Например, в письме Минфина России от 19.09.2012 N 03-07-14/92 указано, что Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» издано во исполнение пункта 8 статьи 169 НК РФ, устанавливающего, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.
Таким образом, указанное Постановление Правительства Российской Федерации является нормативным правовым актом по вопросам, связанным с налогообложением, изданным на основании статьи 169 НК РФ.
В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» закреплена правовая позиция о том, что при рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения 10-процентной налоговой ставки по НДС, судам необходимо учитывать, что в силу пункта 1 статьи 4 НК РФ при осуществлении указанных полномочий Правительство Российской Федерации не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений пункта 2 статьи 164 НК РФ.
В частности, применение налоговой ставки 10 процентов в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из пункта 2 статьи 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия.
Отдельно следует сказать о том, что нормативные правовые акты иных, не указанных в пункте 1 статьи 4 НК РФ, органов не могут затрагивать вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов.
Как отмечено в Кассационном определении Томского областного суда от 27.05.2011 N 33-1613/2011, поскольку постановление администрации субъекта РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков не содержит порядка определения основных элементов налогообложения, а его издание исполнительным органом субъекта РФ не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, оспариваемое постановление нельзя отнести к актам законодательства о налогах и сборах.
Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Такими полномочиями наделены федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.
Таким органом является Минфин России, которому в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» переданы функции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах.
Согласно пунктам 5.1 и 5.2 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.2012 N 82н, Министерство принимает нормативные правовые акты по вопросам установленной сферы деятельности Министерства и федеральных органов исполнительной власти, находящихся в ведении Министерства, за исключением вопросов, правовое регулирование которых в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства осуществляется исключительно федеральными конституционными законами, федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства.
Нормативные правовые акты издаются Министерством в форме приказа или ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утверждаемыми Правительством Российской Федерации.
На основании пунктов 7.7 и 7.8 Регламента Министерством не осуществляется разъяснение законодательства Российской Федерации, практики его применения, практики применения нормативных правовых актов Министерства, а также толкование норм, терминов и понятий по обращениям организаций, за исключением случаев, если на него возложена соответствующая обязанность или если это необходимо для обоснования решения, принятого по обращению организации.
Кроме того, в Министерстве, если законодательством Российской Федерации не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций. В указанных случаях директора департаментов информируют об этом заявителей.
Письменные запросы организаций, являющихся налоговыми агентами, налогоплательщиками, ответственными участниками консолидированных групп налогоплательщиков, плательщиками сборов и налоговыми агентами, по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах рассматриваются в Министерстве в сроки, установленные НК РФ. По указанным запросам Министерство дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса в Министерство. По решению Министра (заместителя Министра) указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц, с уведомлением заявителя, направившего обращение, о продлении срока его рассмотрения.
Согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009, нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06, поскольку письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта, они не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Соблюдения этих Правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).
Подобные разъяснения были даны и Минфином России в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.
В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.07.2015 N Ф07-3841/2015 указано, что поскольку разъяснения Министерства и Федеральной налоговой службы не порождали правовых норм, не были обязательными для исполнения налогоплательщиками, то они не могли препятствовать своевременному заявлению налогоплательщиком налогового вычета.
Важно учитывать, что наряду с этим Минфин России на основании пункта 1 статьи 34.2 НК РФ дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Письма Минфина России, изданные в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ, не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке, обязательной правовой экспертизе в Минюсте России и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации.
Таким образом, указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер, в них выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.
Как указано в решении ВАС РФ от 19.03.2010 N ВАС-9507/09, ФНС России не вправе принимать нормативные правовые акты в области налогов и сборов.
Пунктом 1 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, установлено, что ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.
Следовательно, Федеральная налоговая служба как орган, осуществляющий функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в силу прямого указания, содержащегося в пункте 2 статьи 4 НК РФ, не имеет права издавать нормативные правовые акты.
Какие нормативно правовые акты издает фнс
С 01.01.2022 в наименование ст. 4 вносятся изменения (ФЗ от 11.06.2021 N 199-ФЗ). См. будущую редакцию.
НК РФ Статья 4. Нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления
(в ред. Федеральных законов от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 03.07.2016 N 243-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
С 01.01.2022 в п. 1 ст. 4 вносятся изменения (ФЗ от 11.06.2021 N 199-ФЗ). См. будущую редакцию.
1. Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
(в ред. Федеральных законов от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 26.06.2008 N 103-ФЗ, от 03.07.2016 N 243-ФЗ, от 01.04.2020 N 102-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
2. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы Российской Федерации не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых взносов.
(в ред. Федеральных законов от 26.06.2008 N 103-ФЗ, от 23.07.2013 N 248-ФЗ, от 03.07.2016 N 243-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Нормативные правовые акты, указанные в п. 3 ст. 4, могут предусматривать их применение к правоотношениям, возникшим с 01.01.2020 (ФЗ от 01.04.2020 N 102-ФЗ).
3. Правительство Российской Федерации вправе в 2020 году издавать нормативные правовые акты, предусматривающие в период с 1 января до 31 декабря 2020 года (включительно):
1) приостановление, отмену или перенос на более поздний срок мероприятий налогового контроля, в том числе проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, а также приостановление течения сроков, предусмотренных настоящим Кодексом, в том числе сроков назначения (проведения) проверок, на период приостановления или переноса указанных мероприятий налогового контроля;
2) продление установленных настоящим Кодексом сроков уплаты налогов (авансовых платежей по налогам), в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами, сборов, страховых взносов;
3) продление установленных законодательством субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами муниципальных образований о местных налогах и сборах сроков уплаты авансовых платежей по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу;
4) продление сроков представления в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) иных документов (сведений);
5) продление сроков направления и исполнения требований об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, а также сроков принятия решений о взыскании налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов;
6) дополнительные основания предоставления в 2020 году отсрочки (рассрочки) по уплате налогов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, изменение порядка и условий ее предоставления;
7) основания и условия неприменения или особенности применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов;
8) основания и условия неприменения ответственности за непредставление (несвоевременное представление) в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) иных документов (сведений).
(п. 3 введен Федеральным законом от 01.04.2020 N 102-ФЗ)
Нормативные правовые акты, указанные в п. 4 ст. 4, могут предусматривать их применение к правоотношениям, возникшим с 01.01.2020 (ФЗ от 01.04.2020 N 102-ФЗ).
В случае, если в соответствии с настоящим пунктом сроки уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, региональных и местных налогов (авансовых платежей по налогам), торгового сбора продлеваются для отдельных категорий налогоплательщиков, при принятии указанных в настоящем пункте нормативных правовых актов и установлении критериев определения этих категорий налогоплательщиков учитываются следующие показатели: основные виды экономической деятельности, которые осуществляют налогоплательщики по состоянию на 1 марта 2020 года; данные, содержащиеся в реестрах, ведение которых осуществляет федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговой или бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В случае определения указанных категорий на основе иных критериев уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации формирует соответствующий перечень налогоплательщиков с указанием их идентификационных номеров, который направляется в налоговый орган по субъекту Российской Федерации в электронной форме.
(п. 4 введен Федеральным законом от 01.04.2020 N 102-ФЗ)
5. Правоотношения, возникающие в период действия нормативных правовых актов, указанных в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, регулируются законодательством о налогах и сборах с учетом особенностей, предусмотренных указанными нормативными правовыми актами.
(п. 5 введен Федеральным законом от 01.04.2020 N 102-ФЗ)
Письма ФНС России – формально не нормативные акты, а практически?
Действующее российское законодательство не содержит определения понятия «нормативно-правовой акт» (НПА). На практике оно сформулировано через совокупность некоторых формальных признаков (определенная форма, принятие уполномоченным органом, направленность на установление правовых норм и т. д.). В связи с этим периодически возникает вопрос: можно ли обжаловать акты органов исполнительной власти разъяснительного характера, которые содержат нормативные признаки, но формально НПА не являются? Позиция судов неоднозначна: иногда они считают, что можно (Решение ВАС РФ от 14 октября 2013 г. № ВАС-11682/13), а иногда – что нет, и отказывают в рассмотрении таких заявлений (Решение ВС РФ от 14 октября 2014 г. по делу № АКПИ14-937).
Однако практика в скором времени должна измениться – КС РФ постановил, что такие акты в сфере налогового законодательства могут быть оспорены в судебном порядке (Постановление КС РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П; далее – Постановление). Рассмотрим, какими доводами руководствовался Суд при принятии такого решения и почему возникла необходимость в его вынесении.
КРАТКО
Требования заявител я : Признать неконституционными законодательные нормы, не позволяющие обжаловать в судебном порядке письма ФНС России.
Суд решил: Заинтересованные лица должны иметь возможность оспаривать в суде акты федеральных органов исполнительной власти, в том числе ФНС России, содержащих разъяснения налогового законодательства и обладающих нормативными свойствами.
Поводом к рассмотрению дела стало обращение в КС РФ ОАО «Газпром нефть» (далее – заявитель), которое оспаривало конституционность двух норм:
НАША СПРАВКА
Нормативные потери полезных ископаемых представляют собой фактические потери полезных ископаемых при их добыче, связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов, утверждаемых в установленном Правительством РФ порядке (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ).
В 2013 году заявитель обратился в ВС РФ с заявлением об о признании недействительным абз. 5 письма ФНС России от 21 августа 2013 года № АС-4-3/15165@ «О налоге на добычу полезных ископаемых». Эта норма предусматривает обязанность перерасчета подлежащих к уплате сумм НДПИ, в том случае если нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год утверждены в течение этого либо следующего за ним календарного года. По мнению налоговой службы, налог должен быть перерассчитан начиная с первого налогового периода соответствующего года, причем не имеет значения, превышают ли новые нормативы размер ранее действовавших. То есть если нормативы будут уменьшены, налоговая нагрузка на налогоплательщика по итогам перерасчета увеличится. Таким образом, налогоплательщик не может заранее определить размер своих расходов, что не лучшим образом влияет на его деятельность, посчитал заявитель. Обращаясь в ВС РФ, он рассматривал письмо ФНС России как нормативный акт, затрагивающий его права. Однако Суд отказал в принятии заявления, сославшись на то, что данное письмо не содержит признаков НПА и поэтому дело о его оспаривании подведомственно арбитражному суду (Определение ВС РФ от 17 декабря 2013 г. № АКПИ13-1350). После этого заявитель обратился с аналогичным заявлением в ВАС РФ, однако успеха и здесь не достиг – Суд прекратил производство по делу, посчитав, что письмо не отвечает критериям, позволяющим признать его НПА и поэтому дело о его оспаривании не относится к подсудности ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 10 апреля 2014 г. № ВАС-898/14).
По мнению заявителя, невозможность оспаривания актов, рассчитанных на неоднократное применение к широкому кругу лиц, но по формальным признакам не относящихся к НПА, ограничивает тем самым право на судебную защиту интересов адресатов этих актов (ст. 46 Конституции РФ). В своей жалобе в КС РФ заявитель отмечает также, что письмо ФНС России является, по сути, толкованием закона (в рассматриваемом случае – НК РФ) и воздействует на общественные отношения не меньше, чем сам закон. Поэтому неверное толкование такого акта может привести к тем же последствиям, что и издание неправомерного НПА.
В тексте письма налоговой службы, ставшем предметом спора, отмечается, что изложенная в нем позиция согласована с позицией Минфина России (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 июля 2013 г. № 03-06-05-01/29519), а составлено оно в связи с обращениями налоговых органов. Поэтому рекомендуется довести его до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. Кроме того, письмо размещено на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС России, обязательные для использования налоговыми органами». Исходя из этого заявитель считает, что данный акт напрямую воздействует на общественные отношения, так как устанавливает не предусмотренную НК РФ обязанность налогоплательщиков – пересчитать нормативы потерь полезных ископаемых.
КС РФ подчеркнул: если бы заявитель обращался в ВС и ВАС РФ с жалобой на решение по конкретному делу, то суды рассматривали бы факт выполнения/невыполнения им предписаний, закрепленных в письме ФНС России и противоречащих, по его мнению, закону, и наступления в связи с этим негативных последствий для него. Но поскольку заявитель обращался в суды в порядке, установленном для обжалования нормативных актов, такие обстоятельства не исследовались. Не рассматривались они, соответственно, и КС РФ – такие дела находятся вне его компетенции. Судебные же решения по делам дочерних организаций заявителя, в которых положение абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ было применено с учетом этих предписаний, не могут приниматься КС РФ как документы, подтверждающие применение их в деле заявителя. Поэтому конституционность указанной нормы НК РФ Суд не проверял.
Суд напомнил, что на практике периодически возникает необходимость разъяснений по вопросам применения нормативных актов. Причем толкование законов происходит либо при принятии решения в отношении конкретного лица, либо путем разъяснения положений правового акта применительно ко всем правоотношениям, возникающим на его основе. Во втором случае необходимо довести соответствующий акт до сведения всех лиц, на которых распространяется действие разъясняемой нормы (абз. 3 п. 3 Постановления). Принятие таких актов характерно, в том числе, для налоговой сферы – Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которыми обязаны руководствоваться налоговые органы (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). Кроме того, давать письменные разъяснения налогоплательщикам может ФНС России (подп. 6.3 Положения о ФНС России).
Обязанность налогоплательщиков применять положения разъяснительных актов налоговой службы законодательно не установлена. Но поскольку территориальные налоговые органы должны руководствоваться разъяснениями Минфина и ФНС России, они становятся обязательными и для налогоплательщиков. При этом такие акты не являются нормативно-правовыми по двум причинам. Во-первых, они не отвечают требованиям к НПА, сформулированным на практике. Во-вторых, ФНС России не уполномочена на принятие НПА по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ).
НАША СПРАВКА
Госдума определяет НПА как письменный официальный документ, принятый в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой, в свою очередь, понимается общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение (постановление Госдумы от 11 ноября 1996 г. № 781-II ГД). Именно это определение Минюст России рекомендует использовать при подготовке НПА (приказ Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88).
КС РФ дает такое определение: НПА – это акт общего действия, адресованный неопределенному круг лиц, рассчитанный на многократное применение, который содержит конкретизирующие нормативные предписания, общие правила и является официальным государственным предписанием, обязательным для исполнения, так и выводы иных высших судебных органов (абз. 2 п. 4.1 Постановления).
ВС РФ в свою очередь выделяет следующие признаки НПА (п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»):
Более того, ВС РФ рекомендует судам, рассматривающим дела об оспаривании НПА, выяснять, уполномочен ли данный орган на издание НПА, и если да, то какого из видов актов, каков порядок опубликования акта и введения его в действие.
ВАС РФ обращал внимание на то, что если акт содержит положения нормативного характера, нарушение требований к форме НПА, порядку его принятия и введения в действия не могут быть основанием для прекращения дела об оспаривании этого акта, поскольку его применение заинтересованными лицами может привести к нарушению прав заявителя и других лиц (абз. 4 п. 6.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 58 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов»).
Однако эти позиции судов относятся именно к НПА, а письмо ФНС России им не является. КС РФ уже отмечал ранее, что акты органов власти, содержащие разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, могут быть оспорены в судебном порядке, если они дают налоговым органам право предъявлять требования к налогоплательщикам. Причем при рассмотрении таких дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит оспариваемый акт и кому он адресован. Они обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков и соответствует ли налоговому законодательству (Определение КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О, Определение КС РФ от 20 октября 2005 г. № 442-О, Определение КС РФ от 3 апреля 2007 г. № 363-О-О).
ПОЛЕЗНЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ
Ознакомиться с разъяснениями ФНС России по вопросу применения тех или иных норм НК РФ можно в системе ГАРАНТ. Для этого нужно ввести в строке базового поиска (F2) соответствующий запрос, например «нормативы потерь полезных ископаемых», и выбрать в фильтрах слева от полученного списка «Письма Минфина и ФНС».
Теперь Суд пояснил, что для того чтобы проверка акта ФНС России была допустимой, он должен обладать нормативными свойствами, то есть оказывать воздействие на общественные отношения, содержать предписания о правах и обязанностях персонально не определенного круга участников соответствующих правоотношений и быть рассчитанным на многократное применение (абз. 2 п. 4.2 Постановления). На практике же суды проверяют акты разъяснительного характера на соответствие формальным признакам НПА и не рассматривают дела об их оспаривании. Таким образом, складывается ситуация, когда отказ в проверке судами разъяснения, обладающего нормативными свойствами, но по форме не являющегося НПА, способствует его дальнейшему использованию в качестве официального толкования соответствующих законоположений. Порядок обжалования ненормативных актов – решений, имеющих правовые последствия для конкретных граждан и организаций (гл. 24 АПК РФ, гл. 25 ГПК РФ) – также не может применяться в этом случае, считает Суд.
Исходя из этого КС РФ постановил признать п. 1 ч. 4 ст. 2 закона о ВС РФ противоречащим Конституции РФ в той части, в какой он допускает возможность отказа налогоплательщикам в судебной защите только на основании несоответствия актов ФНС России формальным требованиям, предъявляемым к НПА. При этом далеко не все акты налоговой службы можно будет оспорить в суде – в том случае если содержащиеся в них разъяснения не выходят за рамки адекватного истолкования положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования налоговых отношений, заинтересованным лицам может быть отказано в судебной проверке таких актов (абз. 2 п. 4.3 Постановления).
Стоит отметить, что решение по рассмотренному делу судьи КС РФ вынесли не единогласно – два судьи изложили по нему свое особое мнение. Так, судья Юрий Данилов подчеркнул, что отсутствие у акта хотя бы одного из формальных признаков, которыми должны обладать НПА (требования к форме, издавшему его субъекту, порядку принятия, опубликования и введения в действие), не позволяет отнести его к НПА даже при наличии у него нормативных свойств. Все подобные акты относятся к категории ненормативных правовых актов, которые могут быть оспорены в арбитражный суд (ст. 198 АПК РФ). Если суд признает такой акт недействительным полностью или в части, он или отдельные его положения не подлежат применению со дня вынесения решения (ч. 8 ст. 201 АПК РФ). Поэтому судья не согласен с мнением КС РФ о том, что ненормативные правовые акты являются индивидуальными, имеющими правовые последствия лишь для конкретных граждан и организаций (абз. 5 п. 4.2 Постановления).
Таким образом, оснований для признания неконституционными оспоренных заявителем норм не имелось, считает он. Однако поскольку КС РФ принял другое решение, дела об оспаривании ненормативных правовых актов в сфере налоговых правоотношений будут рассматриваться ВС РФ, то есть нагрузка на Суд увеличится. Насколько, сказать нельзя, так как никто не просчитывал, какое количество разъяснительных актов в год выпускается налоговыми органами и Минфином России и в перспективе может быть оспорено в Суд.
Кроме того, КС РФ, на взгляд Данилова, придал письмам ФНС России, содержащим разъяснение налоговых законоположений, особый статус. Они по-прежнему не относятся к НПА, но и к ненормативным актам их также нельзя отнести. Такая позиция вряд ли поспособствует формированию непротиворечивой правоприменительной практики, заключил Юрий Данилов.
Судья КС РФ Геннадий Жилин считает, что Суд и вовсе не должен был рассматривать жалобу заявителя, поскольку он не относится к числу субъектов, которые могут обращаться в КС РФ для проверки конституционности не примененных в конкретном деле НПА (ст. 125 Конституции РФ, ст. 84 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации»). Не согласен судья и с решением Суда. По его мнению, п. 1 ч. 4 ст. 2 закона о ВС РФ нельзя рассматривать как не допускающий разрешение судом какой-либо категории дел, поскольку он лишь устанавливает подсудность ВС РФ. Несоблюдение правил подсудности является основанием для возвращения заявления, после чего заявитель вправе обратиться в тот суд, которому дело подсудно. То есть заявитель мог оспорить письмо ФНС России в арбитражном суде соответствующего субъекта РФ как ненормативный акт. К тому же, последствия удовлетворения заявления об оспаривании нормативного и ненормативного акта практически одинаковы, подчеркнул судья. При этом он согласился, что можно закрепить в процессуальном законодательстве процедуру проверки актов с нормативными свойствами. Однако для этого совсем не обязательно признавать неконституционными действующие нормы.
Согласно Постановлению федеральному законодателю надлежит определить особенности судебного рассмотрения дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются НПА, но обладают нормативными свойствами. До тех пор пока изменения не будут внесены в законодательство, рассматривать дела об оспаривании таких актов суды должны по аналогии с делами об оспаривании НПА.
Какой вариант порядка рассмотрения таких дел выберет законодатель, неизвестно. Пока же суды должны руководствоваться положениями Постановления.