каким образом классифицируются расходы по договору понесенные подрядчиком
Новости
Классификация затрат, возникающих в ходе выполнения договоров строительного подряда
КЛАССИФИКЦИЯ ЗАТРАТ, ВОЗНИКАЮЩИХ В ХОДЕ ВЫПОЛНЕНИЯ ДОГОВОРОВ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА
Метод “процента выполнения” для признания и измерения доходов и расходов, возникающих за отчетный период, определяет соответствующую классификацию затрат. Для расчета расходов, соответствующих произведенным за отчетный период доходам, необходимо иметь информацию о фактических затратах, возмещение которых предусмотрено договором. Согласно МСФО 11, затраты, возникающие в ходе выполнения договора строительного подряда, можно сгруппировать по трем основным элементам:
1. Затраты, которые можно непосредственно отнести на конкретный строительный объект (договор):
Требования третьих сторон связаны с необходимостью привлекать в ходе выполнения работ по договору платные услуги сторонних организаций. Например, специализированная пожарная и сторожевая охрана отдельного объекта; услуги транспортной фирмы по организованной транспортировке рабочих до строящегося объекта; привлекаемые услуги по управлению строительством отдельного объекта и т.д.
ПРИМЕР 17-15
Резерв по гарантийному ремонту здания
Из приведенной в МСФО 11 классификации затрат следует, что затраты на гарантийные работы возмещаются заказчиком. В разделе раскрытия рассмотрен пример, когда формой такого возмещения является гарантийный депозит (удержание части выплат, причитающихся подрядчику, до наступления каких-либо условий). Допустимо также формирование соответствующего резерва под возможные расходы по гарантийному ремонту:
Дт Незавершенное строительство
В дальнейшем этот резерв может быть использован компанией при учёте расходов по гарантийному ремонту:
Кт Расходы по гарантийному ремонту
2. Затраты, обусловленные деятельностью по выполнению договора в целом, которые можно отнести на конкретный объект (договор);
В соответствии с МСФО 11, к накладным расходам строительства могут быть отнесены также затраты по использованию заемных средств.
3. Прочие затраты, возникающие в связи с выполнением договора, которые по условиям договора возмещаются заказчиком.
К таким затратам относят ту часть общих административных расходов и расходов на НИОКР, которые обусловлены выполнением работ по договору и отражены в нем как затраты по договору, возмещаемые заказчиком.
Существует еще один элемент расходов подрядчика, который может учитываться двояко:
4. Расходы, связанные с подготовкой и подписанием договора (называемые также предконтрактными расходами).
К ним относятся расходы, понесенные для обеспечения заключения договора, например, расходы по разработке архитектурного проекта, технико-экономического обоснования, страхованию договора и т.д. Если а) эти расходы можно четко идентифицировать и надежно измерить и б) существует вероятность подписания контракта в том же отчетном периоде, в котором данные расходы возникли, то они включаются в затраты по договору. Это значит, что они должны отражаться на дебете счета “Незавершенное строительство”. Если же договор не подписан или существует предположение, что он не будет подписан в том же отчетном периоде, в котором возникли расходы по его подготовке, то понесенные затраты списываются в отчетном периоде их возникновения на расходы текущего периода.
При применении приведенной классификации затрат, следует помнить о существовании различий с традиционной российской классификацией (несмотря на одноименность терминов, например, операционные расходы и доходы). В данном тексте употребляются термины и понятия, принятые в МСФО. Кроме того, нет необходимости и даже некорректно искать какую-либо аналогичную классификацию. МСФО 11, основным вопросом которого является распределение затрат по договору строительного подряда, предусматривает для этой цели особый метод и особую классификацию затрат. Таким образом, единственным критерием выше приведенной классификации затрат является операционная деятельность, ограниченная правилами МСФО 11 и условиями конкретного договора.
В соответствии с МСФО 11 не могут быть отнесены к деятельности по договору и поэтому не должны включаться в затраты по договору следующие статьи расходов:
К реализационным расходам относят расходы на упаковку, транспортировку, рекламу. Строительный объект, возведенный для конкретного заказчика по договору, как правило, не требует такого типа расходов. Если же подрядчик использует рекламу строящегося объекта для продвижения своей организации на рынке строительных подрядов, то, очевидно, что заказчик не возмещает подобные расходы. Что касается амортизации простаивающих машин и оборудования, то необходимо разделять вынужденный или неизбежный простой (согласованный с заказчиком) от имеющихся у строительной организации основных средств, не задействованных для выполнения договора в течение всего срока его выполнения. В отношении общих административных расходов и расходов на НИОКР в МСФО 11 сделана оговорка, отдающая приоритет условиям конкретного договора. Та часть этих расходов, которая возмещается заказчиком, включается в затраты при расчете дохода и прибыли отчетного периода и отражается по дебету счета Незавершенное строительство. Невозмещаемая часть относится на расходы текущего периода.
Таким образом, затраты могут быть возмещаемыми, частично возмещаемыми (например, общеадминистративные и НИОКР) и невозмещаемыми (например, на реализацию), что следует из их классификации, приведенной в МСФО 11, а также из конкретных условий договора или из дополнительных соглашений, достигнутых в ходе выполнения работ по договору.
Договор подряда расторгнут: учет расходов и доходов у подрядчика
Автор: Серова А. И., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
В случае расторжения договора, по мнению ФНС, изложенному в Письме от 02.06.2020 № ЕА-4-15/9054, подрядчику необходимо поступить следующим образом:
отразить в составе внереализационных расходов стоимость НЗП (работ частичной готовности) на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ (затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции);
учесть в качестве внереализационных доходов суммы, возмещаемые заказчиком в связи с расторжением договора (в силу п. 3 ст. 250 НК РФ).
Таким образом, ФНС подтвердила, что пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ применим в отношении договоров подряда, предусматривающих выполнение работ на объектах заказчиков.
Разберемся, какие расходы подрядчик может признать на основании данной нормы, о каких внереализационных доходах идет речь и в какой момент они возникают, а также в каких случаях подрядчик вправе требовать возмещения убытков в связи с расторжением договора по инициативе заказчика.
О расходах
Напомним, согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Статья 717 ГК РФ предоставляет заказчику право (если иное не предусмотрено договором подряда) в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.
Подпунктом 11 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся, в частности, затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ.
Обратите внимание: работы частичной готовности признаются НЗП, затраты на выполнение которых учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Таким образом, исходя из пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ подрядчик вправе учесть суммы прямых расходов, формирующих стоимость работ, которые не были приняты заказчиком ввиду незавершенности.
Обязательное условие – соответствие расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе их документальное подтверждение.
Затраты на производство, не давшее продукции, учитываются, если они экономически обоснованы, у организации имеются соответствующие оправдательные документы, служащие основанием для признания таких расходов, а также имеется связь с деятельностью организации, направленной на получение доходов (письма Минфина России от 06.05.2015 № 03-03-06/1/26255, от 29.03.2012 № 03-03-06/1/163).
Таким образом, подрядная организация должна быть готова представить:
заключенный с заказчиком работ договор;
документ, свидетельствующий о расторжении договора (соглашение, решение суда);
акт списания прямых расходов;
«первичку», подтверждающую несение расходов;
К сведению: согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. В данном случае указанный четырехлетний срок нужно исчислять с момента окончания года, в котором были списаны затраты по аннулированным заказам.
При отсутствии подтверждающих документов проверяющие откажут в признании расходов, а судьи встанут на сторону контролеров (см., например, постановления АС СЗО от 02.10.2019 № Ф07-11653/2019 по делу № А05-12415/2018, АС МО от 24.03.2015 № Ф05-2295/2015 по делу № А40-116080/2014 с учетом Определения ВС РФ от 20.07.2015 № 305-КГ15-7285). Арбитры отмечают, что при проведении проверки налоговый орган должен иметь возможность:
установить дату расторжения договора;
сравнить размер указанных в акте затрат со сведениями, отраженными в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского и налогового учета;
оценить причину аннулирования (отказа от исполнения) договора, объем фактического исполнения работ и т. д.
Судьи отклоняют доводы налогоплательщиков, что для признания расходов достаточно иметь указанный в пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ акт и необязательно представлять договор, «первичку» и иные документы.
Подчеркнем, при расторжении договора могут возникать не только внереализационные расходы, но и расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ). Такое возможно, когда стоимость работ, выполнение которых было завершено до расторжения договора и которые были приняты заказчиком, отражается в качестве выручки подрядчика. При этом одновременно в составе расходов могут учитываться прямые расходы, приходящиеся на реализованный объем работ.
О доходах
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. На основании этой нормы подрядчик обязан включить во внереализационные доходы суммы убытков, подлежащие возмещению заказчиком.
Важно помнить, что в силу пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ указанные доходы возникают на дату признания соответствующих сумм должником либо вступления в законную силу решения суда. Если в дальнейшем заказчик не погасит задолженность, она может быть списана в состав внереализационных расходов по правилам, установленным для безнадежных долгов (в связи с истечением срока исковой давности, с ликвидацией заказчика и т. д.).
Пример убытков подрядчика
Рассмотрим Постановление АС ВВО от 30.01.2018 № Ф01-6355/2017 по делу № А17-7445/2016.
Подрядчик требовал взыскать с заказчика работ убытки в виде арендной платы за технику, понесенные в результате ее неправомерного удержания.
Обстоятельства спора следующие. В целях исполнения обязанностей по договору подряда на выполнение работ подрядчик арендовал технику. Заказчик уведомил его о расторжении договора и об отказе вернуть технику до возвращения суммы неотработанного аванса. При этом до момента возвращения техники подрядчик вносил плату за ее аренду.
Удовлетворив иск подрядчика, арбитры обосновали свою позицию так.
Согласно ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
В пункте 12 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что по делам о возмещении убытков истец обязан доказать, что ответчик является лицом, в результате действий (бездействия) которого возник ущерб, а также факты нарушения обязательства или причинения вреда, наличие убытков.
Размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности. В удовлетворении требования о возмещении убытков не может быть отказано только на том основании, что их точный размер невозможно установить. В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела, исходя из принципов справедливости и соразмерности ответственности допущенному нарушению.
К сведению: отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство (п. 2 ст. 401 ГК РФ). По общему правилу лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине (п. 2 ст. 1064 ГК РФ). Бремя доказывания своей невиновности лежит на лице, нарушившем обязательство или причинившем вред. Вина в нарушении обязательства или в причинении вреда предполагается, пока не доказано обратное.
Если лицо несет ответственность за нарушение обязательства или за причинение вреда независимо от вины, то на него возлагается бремя доказывания обстоятельств, являющихся основанием для освобождения от такой ответственности (см., например, п. 3 ст. 401, п. 1 ст. 1079 ГК РФ).
В силу ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки.
В соответствии со ст. 359 ГК РФ кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе, в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков, удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено. Удержанием вещи могут обеспечиваться также требования хотя и не связанные с оплатой вещи или возмещением издержек на нее и других убытков, но возникшие из обязательства, стороны которого действуют как предприниматели.
Техника находилась на строительной площадке заказчика и после отказа от договора подряда удерживалась им, о чем он сообщил подрядчику в письме от 17.02.2016.
Собственник строительной техники уведомил заказчика о незаконном удержании техники и об обязанности обеспечения ее беспрепятственного выезда письмом от 24.02.2016.
Заказчик сообщил о возможности вывоза техники лишь в апреле того же года. К вывозу техники истец смог приступить 20.04.2016. При этом ранее подрядчик пытался неоднократно возвратить технику, однако ответчик чинил препятствия и удерживал технику (подтверждено актами от 16.02.2016, от 26.02.2016, от 04.03.2016).
С учетом представленных в дело документов (акты, переписка сторон договора подряда, переписка с владельцем строительной техники и т. д.) после получения уведомления собственника техники у заказчика отсутствовали основания для ее удержания; до 20.04.2016 подрядчик не имел реальной возможности осуществить вывоз техники, которая находилась на охраняемой закрытой территории.
Следовательно, в период с 24.02.2016 по 20.04.2016 ответчик неправомерно удерживал арендуемую подрядчиком технику. Истец, обязанный в силу закона (ст. 622 ГК РФ) нести расходы на оплату техники, был лишен возможности использовать ее по собственному усмотрению либо возвратить ее арендодателю.
Понесенные истцом расходы на оплату аренды за удержанную ответчиком технику являются убытками на основании ст. 15 ГК РФ.
Размер убытков подтвержден документально и не опровергнут ответчиком.
Заказчик не доказал, что подрядчик своими действиями способствовал увеличению размера убытков.
Такие выводы сделали арбитры.
На наш взгляд, в описанной ситуации подрядчик имел право в целях налогообложения прибыли ежемесячно отражать в составе внереализационных расходов суммы арендной платы за технику. При этом присужденную к взысканию с заказчика работ сумму компенсации расходов подрядчик обязан включить во внереализационные доходы в периоде вступления в силу решения суда.
Напомним, в силу ч. 1 ст. 180 АПК РФ по общему правилу Решение Арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.
В данном случае внереализационные доходы возникли в день принятия постановления второй инстанции.
Порядок учета затрат в строительстве (нюансы)
Индивидуальные характеристики процесса строительства
Несмотря на то что бухучет в строительстве в РФ ведется на базе общих требований и регламентов, для него характерно большое количество индивидуальных особенностей. Причиной наличия этих особенностей является специфика строительного процесса. В качестве основных индивидуальных характеристик стройки для данной статьи мы выделим:
Разберем подробнее особенности учета, возникающие из приведенных выше аспектов.
Нюансы, связанные со сроками выполнения работ
В ситуациях, когда даты начала и завершения работ приходятся на разные отчетные периоды, действуют нормы ПБУ 2/2008 (утв. приказом Минфина от 24.10.2008 № 116н). В силу особенностей процесса строительство практически всегда подпадает под действие норм ПБУ 2/2008. Таким образом, учет строек ведется предусмотренным ПБУ 2/2008 способом «по мере готовности».
Чтобы разобраться в сути способа, остановимся чуть более подробно на таком важном определении, как «объект строительства». В соответствии с Градостроительным кодексом РФ от 29.12.2004 № 190-ФЗ объект строительства — это не временное строение, сооружение. Отметим, что в действовавшем до принятия ПБУ 2/2008 приказе Минфина от 20.12.1994 № 167 об учете договоров на капстроительство существовала еще одна характеристика — наличие отдельной сметы или отдельного проекта на здание, строение, сооружение. Теперь эта норма не конкретизирована.
По действующему ПБУ 2/2008, чтобы определить объект для учета, необходимо изучить договор (договоры) и техническую документацию:
ВАЖНО! Даже если заключен один договор на комплекс объектов, каждый из которых обладает характеристиками отдельного объекта, учет нужно вести по каждому объекту отдельно, как если бы на каждый был заключен самостоятельный договор.
По каждому объекту учета, определенному по указанным выше критериям, необходимо затем определить один из 2 возможных способов определения доходов и расходов:
О первом способе поговорим кратко. Он заключается в проведении оценки объема уже завершенных на отчетную дату работ в натуральном выражении. Как правило, такая оценка является экспертной. Кроме того, если работа сдается по этапам — можно проводить оценку по задокументированным завершенным (сданным) этапам. В затраты при этом следует списывать ту их часть, что относится к признанной выручке.
Как подтвердить расходы на материалы при строительстве, узнайте в экспертном решении от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к материалу бесплатно.
Второй способ базируется на определении на отчетную дату доли уже произведенных затрат в общем объеме плановых затрат по договору. Так как данный способ напрямую связан с методами учета затрат в строительстве, рассмотрим порядок учета доходов и расходов при этом способе на примере.
Общая сумма договора, заключенного 12 января, составляет 30 млн руб. Определенная по расчетам (сметам) величина расходов составляет 20 млн руб. Аванс, полученный от заказчика в январе, составляет 8 млн руб. Величина уже понесенных по договору затрат на 31 марта составила 5 млн руб. Документы о приемке произведенных работ заказчиком оформлены в апреле. Подрядчик определяет готовность работ по доле произведенных затрат. Что будет отражено в учете подрядчика? (Для упрощения в примере не приводится НДС).
О нюансах учета НДС у подрядчика смотрите: «Когда начислять НДС подрядчику?».
5 млн руб. / 20 млн руб. × 100% = 25% — степень готовности объекта.
Подрядчику об учете доходов и расходов в целях налогообложения прибыли
Автор: Васильев Ю. А., д. э. н., автор серии книг «Годовой отчет»
Источник: Информационно-справочная система «Аюдар Инфо»
Выполняя работы по договорам подряда, а также по государственным и муниципальным контрактам, организация, применяющая общую систему налогообложения, должна учитывать требования гл. 25 НК РФ в части порядка признания доходов и расходов. Напомним специфические нюансы и рассмотрим их применение на примере.
Почему нужно формировать стоимость НЗП?
Известно, что в силу п. 2 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. Таким образом, если договор подряда предусматривает поэтапную сдачу результатов работ заказчику, у подрядчика не возникает обязанности распределять доходы между отчетными (налоговыми) периодами. В таком случае доходы признаются в тех периодах, когда результат работ по соответствующему этапу реализован (принят заказчиком на основании акта).
Если этапы в договоре не выделены, налогоплательщик должен отражать доходы, размер которых определяется расчетным методом.
Одновременно п. 1 ст. 272 НК РФ обязывает определять величину признаваемых расходов с учетом положений ст. 318 – 320 НК РФ. Кроме того, в этом пункте указано, что, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Статья 320 НК РФ устанавливает порядок определения расходов по торговым операциям, то есть неактуальна в рамках рассматриваемой темы. А вот ст. 318 и 319 НК РФ, наоборот, являются очень важными для подрядчиков.
Напомним, в ст. 318 НК РФ говорится о делении расходов на прямые и косвенные. Последние учитываются в расходах текущего отчетного (налогового) периода, то есть по мере осуществления.
К сведению: прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Установленное п. 2 ст. 318 НК РФ требование – прямые расходы учитываются только в периоде реализации работ – влечет обязанность распределения сумм прямых расходов, то есть формирования стоимости НЗП, а также оценки остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца и остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции. Порядок оценки готовой продукции для подрядчиков не важен, в то же время, чтобы определить базу по налогу на прибыль, им необходимо знать, как сформировать стоимость НЗП и определить размер учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде прямых расходов.
Таким образом, ответ на вопрос «почему нужно формировать стоимость НЗП» может быть сформулирован так: чтобы определить величину прямых расходов, которые можно признать в целях налогообложения прибыли.
Завершим теоретическую часть нашего повествования выводами, сделанными АС МО в Постановлении от 13.05.2015 № Ф05-4976/2015 по делу № А40-127013/14. В документе указано:
если подрядчик выполнил и заказчик принял весь объем работ, НЗП как таковое отсутствует, прямые расходы в полном объеме учитываются в затратах в текущем отчетном (налоговом) периоде;
если выполненный подрядчиком объем работ не принят заказчиком (принят частично), у подрядчика возникает НЗП и прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство, в текущем (отчетном) периоде не учитываются;
Налоговый кодекс не допускает случаев, когда имеется одновременно и принятие всего объема работ (для целей определения дохода), и незавершенное производство (для целей определения расхода);
НЗП имеет место только в случае неполного принятия объема работ.
Прямые расходы списываются для целей налогообложения на расходы отчетного (налогового) периода только в той части, которая не распределяется на остатки НЗП и готовой продукции (Письмо Минфина России от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52).
О статусе заказчика, периодичности расчетов и учете расходов
Положения гл. 25 НК РФ не предусматривают особенностей определения доходов и расходов в зависимости от статуса заказчика работ. Поэтому обязанность распределения доходов (по безэтапным договорам) и прямых расходов (по любым договорам – с выделенными этапами и без них) возникает в случае выполнения работ как для коммерческих организаций, так и для государственных или муниципальных заказчиков (письма Минфина России от 21.09.2011 № 03-03-06/1/581 и от 09.04.2003 № 04-02-05/3/27, постановления АС ПО от 11.06.2015 № Ф06-24212/2015, Ф06-24213/2015 по делу № А65-18412/2014, АС СЗО от 29.06.2017 по делу № А05-8960/2016).
К сведению: глава 25 НК РФ не устанавливает особенностей определения доходов и расходов по государственным заказам для генеральных подрядчиков и субподрядчиков (Письмо Минфина России от 09.04.2003 № 04-02-05/3/27).
В отношении доходов и в НК РФ, и в письмах Минфина указано, что распределять их необходимо между отчетными периодами. Таковыми для многих налогоплательщиков являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. А вот формировать стоимость НЗП нужно ежемесячно. Этот вывод основан на формулировке абз. 2 п. 1 ст. 319 НК РФ: оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов…и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Следовательно, если инспекция предъявила претензии в отношении ведения налогового учета, но при этом в нарушение требований ст. 318 и 319 НК РФ помесячно не распределила прямые расходы на остатки НЗП, организация может доказать незаконность начисления недоимки (Постановление АС ЦО от 23.05.2017 № Ф10-1474/2017 по делу № А48-2519/2016).
И еще один нюанс. Глава 25 НК РФ не содержит требования вести учет прямых расходов по каждому исполняемому подрядчиком договору. Поэтому в целях ежемесячной оценки НЗП может использоваться общая сумма прямых расходов, осуществленных организацией по всем исполняемым договорам. (Аналогичная позиция высказана доцентом Финансового университета при Правительстве РФ, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса Г. Г. Лалаевым (см. материал «О распределении доходов и расходов в налоговом учете подрядчика»).) Вместе с тем подрядчик вправе формировать НЗП по каждому договору, что признается и налоговыми органами, и судьями (Постановление АС СЗО от 29.06.2017 по делу № А05-8960/2016).
Как сформировать стоимость НЗП и определить сумму учитываемых в текущем периоде прямых расходов?
Устанавливая обязанность оценки НЗП, гл. 25 НК РФ не содержит методики выполнения расчетов. В связи с этим Минфин в Письме от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52 дал следующие разъяснения. Порядок распределения суммы прямых расходов на остатки НЗП для налогоплательщиков, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), установлен в абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ. Такие налогоплательщики распределяют прямые расходы пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
При этом прямые расходы по выполненным работам (оказанным услугам) будут включаться в состав НЗП только в случае наличия на конец месяца невыполненных заказов.
Обратите внимание: прямые расходы по выполнению работ распределяются только на НЗП и реализованные работы. Прямые расходы текущего месяца за минусом расходов, приходящихся на НЗП, полностью признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде.
Далее в названном письме дан пошаговый алгоритм выполнения расчетов. Рассмотрим его, введя соответствующие условные обозначения.
Отметим, что этот алгоритм требует корректировки при наличии у организации работ:
завершенных в текущем месяце, но переданных в другие подразделения (расходы учитываются в составе косвенных расходов текущего месяца);
оказанных безвозмездно (расходы не учитываются для целей налогообложения).
Минфин подчеркивает, что величина прямых расходов, относящихся к названным работам, вычитается из суммы прямых расходов (уменьшает показатель 5, то есть ПР мес.).
Рекомендованная Минфином методика проверена практикой
Представленный в письме Минфина алгоритм расчетов стоимости НЗП на конец месяца и размера учитываемых в текущем месяце прямых расходов прошел проверку практикой. Арбитры признают, что такая методика распределения затрат позволяет для уменьшения налогооблагаемой прибыли в текущем периоде списывать только ту часть прямых расходов, которая соответствует доле реализованных работ, обеспечивая тем самым равномерность признания доходов и расходов (Постановление АС ВВО от 16.12.2015 № Ф01-5084/2015 по делу № А11-5939/2014).
Вместе с тем в случаях, когда отдельные налогоплательщики закрепляют в учетной политике этот алгоритм, но не используют его при расчетах, арбитры встают на сторону ИФНС, признавая доначисления обоснованными. Поэтому не следует надеяться на то, что, скорректировав расчеты с целью увеличения размера списываемых расходов, удастся избежать ответственности. На данный момент и налоговые органы, и судьи имеют большой опыт проверок правильности распределения подрядчиками доходов и расходов.
Обратите внимание: оценивая стоимость НЗП и частично учитывая прямые расходы, некоторые налогоплательщики «забывают» отражать доходы по безэтапным договорам (определяют размер дохода, но не признают его в учете). В таких налоговых спорах арбитры встают на сторону налоговых органов, отмечая, что подрядчик не соблюдает законодательно установленный принцип равномерности признания доходов и расходов (Постановление АС МО от 07.10.2016 № Ф05-3266/2016 по делу № А41-58896/2015). Ссылка организации на ст. 249 НК РФ и отсутствие реализации (передачи результатов работ заказчику) будет отклонена, ведь как было отмечено, ст. 271 НК РФ обязывает отражать доходы, размер которых определяется расчетным методом.
Пример.
Организация выполняет работы для двух заказчиков на основании муниципального контракта и договора подряда.
Муниципальный контракт предусматривает поэтапную сдачу работ. Сметная стоимость работ – 6 000 000 руб. (без НДС), в том числе 1-й этап – 2 500 000 руб. (срок выполнения работ – с 5 сентября по 20 ноября 2017 года), 2-й этап – 3 500 000 руб. (срок выполнения работ – с 21 ноября 2017 года по 20 января 2018 года).
В договоре подряда этапы работ не выделены, срок выполнения работ – с 10 октября 2017 года по 9 февраля 2018 года. Сметная стоимость работ – 12 000 000 руб. (без НДС).
Учетной политикой для целей налогообложения установлено:
– по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, доходы признаются пропорционально календарным дням исполнения договора;
– оценка НЗП на конец месяца по совокупности исполняемых договоров производится исходя из договорной стоимости работ.
Остальные условия примера приведены в таблице.