классификация доходов и расходов в налоговом учете
Классификация доходов и расходов в налоговом учете
НК РФ Статья 248. Порядок определения доходов. Классификация доходов
1. К доходам в целях настоящей главы относятся:
В целях настоящей главы товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 настоящего Кодекса;
(абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
2) внереализационные доходы.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
2. Для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
3. Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.
Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.
Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 настоящего Кодекса.
В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
(п. 3 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
Виды доходов и расходов
В свежем выпуске бухгалтерского ликбеза Алексей Иванов рассказывает о том, что такое выручка, себестоимость, коммерческие и управленческие расходы, прочие доходы и расходы. Эта классификация помогает понимать на чем вы зарабатываете деньги и на что тратите. Она лежит в основе группировки доходов и расходов в одной из главных форм бухгалтерской отчётности — отчёте о финансовых результатах. И в управленческих отчётах очень помогает.
Начнём с доходов. Доходы в бухучёте делятся на выручку и прочие доходы.
Выручка
Что считать обычными видами деятельности, определяет сама компания. Главное правило здесь — систематичность получения доходов. Если товар, продукция, работа или услуга продаётся регулярно, его продажа — обычный вид деятельности.
Вот что приносит выручку в разных бизнесах:
При этом обычных видов деятельности у компании может быть несколько. Продуктовый магазин может открыть производство салатиков, которые будут продаваться вместе с покупными товарами. А завод — продавать не только свою продукцию, но и покупные запчасти к ней. Такие продажи тоже будут приносить выручку.
Ещё раз акцентирую внимание на моменте признания выручки. Выручка возникает в бухучёте в момент перехода права собственности на товар или продукцию от продавца к покупателю. Для работ и услуг момент признания выручки — дата подписания акта об их выполнении.
Пример 1. Автосалон продал новый «Гелендваген» за 12 млн руб. По условиям договора половину стоимости клиент оплачивает сразу, вторую половину — в течение года с момента покупки. Выручка-брутто складывается из 6 млн руб. уплаченных денег и 6 млн руб. дебиторки. Выручка-нетто — 10 млн руб. Оставшиеся 2 млн руб. НДС — это доход государства, а не автосалона.
Прочие доходы
Прочие доходы (Other Revenue) — это любые доходы компании, кроме выручки:
Момент признания и оценка суммы прочих доходов определяются так же, как и у выручки. Исключение — подарки. Дебиторская задолженность при дарении не возникает, поэтому доход определяется по рыночной стоимости подаренного актива.
Разделение доходов на выручку и прочие доходы зависит от того, чем занимается компания. Для магазина арендная плата — прочий доход, а для лизинговой компании — выручка. Начисленные дивиденды будут выручкой для квалифицированного инвестора, но прочим доходом для завода. И только подарки квалифицируются как выручка разве что у профессиональной содержанки.
Себестоимость
Переходим к классификации расходов. Первый вид расходов — себестоимость (Cost of Goods). Это затраты на изготовление и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг. Дальше буду говорить о продукции, подразумевая работы и услуги тоже.
Вроде простое определение, но важно понимать, что себестоимость бывает разная. Каждую из посчитанных себестоимостей анализируют для своих целей. И, если себестоимость продукции 100 руб., а выручка от продаж 150 руб., вовсе не обязательно прибыль от продаж составила 50 руб. Такой информации недостаточно — нужно уточнить о какой именно себестоимости идет речь.
Производственная себестоимость— это затраты на изготовление продукции. Её нужно считать и раскладывать на составляющие, чтобы понять что можно подкрутить в производственном процессе. Уменьшить непроизводительные расходы материалов, перейти на более дешевые аналоги, организовать работу более эффективно, чтобы снизить затраты на оплату труда и т. д.
Производственная себестоимость за месяц показывает, во сколько обошлось производство. Но её бесполезно сравнивать с выручкой по трём причинам.
Себестоимость продаж (полная себестоимость) — расходы на изготовление и продажу продукции. Себестоимость продаж складывается из производственной себестоимости проданной продукции и расходов на её продажу. Именно эту себестоимость надо сравнивать с выручкой для корректного определения финансового результата.
Пример 2. ООО «Рога и копыта» производит тортики. За день было изготовлено и продано 3 тортика. Для их заготовления было куплено продуктов на 500 руб., ещё 1000 руб. составила зарплата кондитера. Тортики продаются в Инстаграм по 1000 руб. Реклама обошлась в 2000 руб.
Производственная себестоимость: 1500 руб. (500 руб. + 1000 руб.).
Себестоимость продаж: 3500 руб. (1500 руб. + 2000 руб.).
Убыток от продаж: 500 руб. (3000 руб. — 3500 руб.).
Если бы собственник при определении финансового результата ориентировался на производственную себестоимость, он бы решил, что владеет прибыльным бизнесом. Но это не так.
Пример 3. Те же условия, но продано 2 тортика.
Производственная себестоимость выпуска: 1500 руб.
Себестоимость продаж: 3000 руб. (2 * 500 руб. + 2000 руб.)
Убыток от продаж: 1000 руб. (2000 руб. — 3000 руб.)
Еще 500 руб. — производственная себестоимость оставшегося на складе тортика. Если завтра его купят без рекламы, то он принесет прибыль в 500 руб.
Коммерческие расходы
Коммерческие расходы (Selling Expense) — это расходы на продажу товаров, продукции, работ, услуг. Состав таких расходов зависит от того, чем занимается компания.
Если компания производит продукцию, то расходы на продажу начинаются сразу после того, как продукция выпущена. Коммерческими будут расходы на:
Если компания выполняет работы или оказывает услуги, то коммерческими будут в основном расходы, связанные с их продвижением. Хранить и отгружать попросту нечего.
Если компания продаёт товары, то коммерческими являются почти все расходы, связанные с торговлей, кроме себестоимости самих товаров:
Как видите, перечень коммерческих расходов у торговых организаций шире, чем у производственных. Поэтому и удельный вес в отчёте о финансовых результатах выше. Например, в финансовой отчетности Магнитогорского металлургического комбината за 9 месяцев 2019 года коммерческие расходы составляют 7% от выручки. А в такой же отчетности Х5 Retail Group — 13%.
Управленческие расходы
Управленческие расходы (Administrative Expense) — это расходы, которые не связаны с производством, хранением и сбытом продукции, но необходимы для функционирования организации. Еще их называют общехозяйственными.
Перечень управленческих расходов для конкретного предприятия зависит от специфики его деятельности. Например, для большинства бизнесов зарплата бухгалтера — общехозяйственный расход, а у нас в интернет-бухгалтерии «Моё дело» она входит в себестоимость услуги. Для колл-центра стоимость телефонии — это производственные затраты, а для завода — общехозяйственный расход.
Как видите, в основном управленческие расходы направлены на содержание административно-управленческого персонала и офисной инфраструктуры. Когда я начинал свою карьеру на заводе, таких сотрудников цеховой люд называл нахлебниками. Потому что они не производят продукцию и не продают её. А кормить их надо.
В этом есть своя правда. Управленческие расходы, как правило, являются условно-постоянными. То есть не зависят от объемов выпуска. А значит, они должны быть как можно меньше. И с этим связан один интересный факт.
В отчёте о финансовых результатах управленческие расходы могут показываться либо в себестоимости продаж, либо отдельной строкой. И вот вам два примера.
В первом случае управленческие расходы показаны отдельной строкой. Сразу видно, что на 1 руб. себестоимости приходится 14 копеек управленческих расходов. Во втором случае управленческие расходы погребены в себестоимости. А отчего она такая большая непонятно. Может ресурсы дорогие, а может директора огромные зарплаты получают.
Кстати, новый ФСБУ «Запасы» хоть и выйдет совсем не в том виде, в каком Минфин должен был его принять, запрещает включать управленческие расходы в себестоимость продукции. Как сказал Петр Великий: «Дабы дурь каждого видна была».
Прочие расходы
Прочие расходы (Other Expense) — это любые расходы компании, которые не относятся к её основной деятельности. Если расход нельзя включить в себестоимость, коммерческие расходы или управленческие расходы, — он включается в прочие.
Разделение на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы производится аналогично разделению на выручку и прочие доходы. Регулирует классификацию расходов ПБУ 10/99 «Расходы организации». На смену этому стандарту готовится новый ФСБУ «Расходы». Но это будет нескоро. По планам Минфина проект должен быть разработан к первому кварталу 2021 г., а стандарт введен в действие с 2023 г. Но исполнителем назначен Институт профессиональных бухгалтеров России, а он уже не уложился в срок. Изначально Минфин планировал, что проект будет разработан в 2018 г., а стандарты начнет действовать в 2020 г. Не уверен, что история с переносом сроков не повторится.
Вот типичные представители прочих расходов:
Последний показатель раскрывается в отчете о финансовых результатах отдельно от остальных прочих расходов. Там он называется «Проценты к уплате». Это установлено ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Сделано это для того, чтобы из бухгалтерской отчетности можно было оценить уровень кредитной нагрузки компании.
Кстати, в интернет-бухгалтерии «Моё дело» доходы и расходы классифицируются автоматически при осуществлении сделок. Для бухгалтерского учёта по своим правилам, для налогового — по своим. Определять вручную вид дохода или расхода не нужно — система делает это сама. Попробуйте — это удобно и экономит массу времени!
РАЗДЕЛ 3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ (ДОХОДОВ)
Изучение данной темы обусловлено необходимостью глубокого теоретического осмысления такой важной экономической категории, как прибыль, которая выступает объектом обложения прямого налога на прибыль. Прибыль является важнейшим показателем финансовой деятельности предприятия, ее максимизация – одна из главных целей развития фирмы. Однако в сфере налогообложения прибыли применительно к условиям современной России существуют очевидные практические трудности, обусловленные различием бухгалтерского и налогового учета, на основе данных которого определяется налог на прибыль.
После изучения материалов данной темы студенты смогут:
Оглавление
3.1.1. Сущность налога на прибыль
и его роль в налоговой системе РФ
Прибыль является важнейшим показателем финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В современной экономической литературе выделяют следующие виды прибыли: экономическую, бухгалтерскую, валовую, налогооблагаемую, чистую.
Экономическая прибыль – это разница между совокупными доходами фирмы и всеми ее издержками.
Бухгалтерская прибыль – это финансовый результат, выявленный в отчетном периоде на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с ПБУ 1.
Валовая прибыль определяется как разница между выручкой от продажи товаров, работ, услуг (без косвенных налогов) и себестоимостью этих продаж без условно-постоянных управленческих расходов и затрат по сбыту.
Чистая прибыль является конечным финансовым результатом, выявленным за отчетный период за вычетом налогов и иных аналогичных платежей, уплачиваемых за счет прибыли.
До 1.01.2002 г. под налогооблагаемой прибылью понималась валовая прибыль предприятия, которая представляла собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
В соответствии с главой 25 НК РФ, вступившей в действие с 1.01.2002 г., налогооблагаемой прибылью признается полученный организацией доход, уменьшенный на величину произведенных ею расходов, определяемых по данным налогового учета.
Налог на прибыль является важнейшим элементом системы прямых налогов, широко используемый в различных модификациях в налоговых системах стран с развитой рыночной экономикой. Экономическая сущность налога на прибыль заключается в том, что он является прямым налогом, т. е. его величина находится в прямой зависимости от получаемой прибыли (дохода) и непосредственно влияет на инвестиционный процесс и процесс роста капитала.
Как и любой другой налог, налог на прибыль выполняет прежде всего фискальную функцию. Однако его значение как источника бюджетных доходов изменялось по мере развития российской экономики. Так, в 2000 г. доля налога на прибыль в доходах федерального бюджета составила 15,5 %, в 2002 г. – 9,8 %, в 2003 г. – 7,4 %, в 2004 г. – 6,0 %, в 2005 г. – 6,6 %, в 2006 г. – 6,83 %, в 2007 г. – 8,33 %. Удельный вес налога на прибыль в доходах бюджета Санкт-Петербурга в 2000 г. составил 17,9 %, в 2002 г. – 19,9 %, в 2003 г. – 24,4 %, в 2004 г. – 21,2 %, в 2005 г. – 20,2 %, в 2006 г. – 22,7 %.
Помимо фискальной функции налог на прибыль выполняет роль налогового регулятора экономики. Мировой опыт свидетельствует, что при превышении предельно допустимого уровня налоговых ставок по налогу на прибыль снижается деловая и инвестиционная активность хозяйствующих субъектов, создается реальная угроза оживления теневой экономики. В то же время снижение налоговых ставок стимулирует развитие деловой активности, способствует росту налоговых поступлений в бюджет за счет расширения налоговой базы. Согласно исследованиям А. Лаффера, предельно допустимый уровень налоговых изъятий из прибыли составляет 35 % (см. п. 1.1.3).
3.1.2. Плательщики и объект налогообложения
Правовую основу взимания налога на прибыль составляют нормы главы 25 НК РФ. Определение круга плательщиков налога на прибыль основано на принципе резиденства. Резидентами являются юридические лица, зарегистрированные в соответствии с действующим законодательством РФ. Иностранные юридические лица уплачивают в России налог с прибыли, полученной от деятельности через постоянное представительство, а также налог на доходы, полученные из источников на территории РФ.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для каждой группы плательщиков принят порядок признания прибыли (см. табл. 3.1).
Плательщики и объект налога на прибыль организаций
Полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства
Полученные через постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных постоянными представительствами расходов
Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ
Доходы, полученные от источников в РФ
Филиалы или иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налога на прибыль по месту своего нахождения.
Обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Не являются плательщиками налога на прибыль организации:
3.1.3. Классификация доходов и расходов для целей налогообложения. Порядок их определения
Согласно ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Величина доходов определяется исходя из цен сделки. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из рыночных цен в соответствии со ст. 40 НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли доходы разделяются:
Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При этом из доходов вычитают взимаемые с покупателей суммы косвенных налогов (НДС, акцизы).
К доходам от реализации относятся:
Все доходы, которые не относятся к доходам от реализации, считаются внереализационными. Перечень таких доходов является открытым и содержится в ст. 250 НК РФ. К внереализационным доходам, в частности, относятся:
Отдельные виды доходов, полученные организацией, не учитываются при определении налога на прибыль. В отличие от перечня внерализационных доходов этот перечень является исчерпывающим и содержится в ст. 251 НК РФ. В частности, не подлежат налогообложению доходы в виде: предварительной оплаты товаров (работ, услуг) (при методе начисления); имущества и имущественных прав, полученных в форме залога или задатка; имущества, полученного в качестве взносов в уставный капитал организации; безвозмездно полученных средств в соответствии с международными договорами; средств, полученных в рамках целевого финансирования и др.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров): из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц. В случае использования целевых поступлений не по назначению они включаются в состав внереализационных доходов, за исключением бюджетных средств, в отношении которых применяются нормы бюджетного законодательства.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
По аналогии с доходами расходы делятся на две группы:
Все расходы, связанные с производством и реализацией, сгруппированы по экономическим элементам:
Каждый элемент заслуживает отдельного рассмотрения.
Материальные расходы включают затраты на приобретение:
К материальным расходам в целях налогообложения приравниваются: расходы на рекультивацию земель; потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли; технологические потери при производстве и транспортировке; расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых и др.
Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету, либо включаемых в расходы), включая комиссионные вознаграждения посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением ТМЦ.
Величина материальных расходов при списании сырья и материалов в производство определяется на основе метода, зафиксированного в принятой организацией учетной политике. В соответствии со ст. 254 НК РФ для целей налогообложения установлено четыре метода оценки сырья и материалов:
В расходы на оплату труда включаются: любые начисления работникам в денежной и натуральной формах; стимулирующие начисления и надбавки; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием работников. При этом выплаты должны быть предусмотрены законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами. Согласно ст. 255 НК РФ, к расходам на оплату труда, в частности, относятся:
Кроме того, в состав расходов на оплату труда отнесены затраты на обязательное и добровольное страхование работников. При этом Налоговым кодексом установлен ряд ограничений по договорам добровольного страхования. Расходы, осуществляемые в рамках таких договоров, нормируются для целей налогообложения, т. е. принимаются к налоговым вычетам при исчислении налога на прибыль в пределах установленных норм и нормативов (см. табл. 3.2).
Для целей налогообложения амортизируемым имуществом считаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности:
Первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется суммированием всех расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования.
Согласно ст. 258 НК РФ, все амортизируемое имущество разделено на десять амортизационных групп в соответствии со сроком его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ № 1 от 1.01.2002 г. В первую амортизационную группу включено все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет. Во вторую группу включено имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет; в третью – от 3 до 5 лет; в четвертую – от 5 до 7 лет; в пятую – от 7 до 10 лет; в шестую – от 10 до 15 лет; в седьмую – от 15 до 20 лет; в восьмую – от 20 до 25 лет; в девятую – от 25 до 30 лет; в десятую – свыше 30 лет.
Налоговым кодексом установлено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Налогоплательщик самостоятельно выбирает один из методов и фиксирует его в учетной политике. Исключение составляет начисление амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8, 9 и 10-ю амортизационные группы, только по линейному методу.
При использовании линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации. При этом норма амортизации определяется по формуле:
При применении нелинейного метода сумма начисленной определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, которая определяется по следующей формуле:
где НА – норма амортизации, в процентах; СПИ – срок полезного использования объекта, в месяцах.
Применение нелинейного метода ограничено. Так, с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от его первоначальной стоимости, амортизация исчисляется в следующем порядке:
В состав прочих расходов, согласно ст. 264 НК РФ, включены:
Следует учесть, что по некоторым прочим расходам установлены нормы и нормативы (см. табл. 3.2). В частности, к нормируемым расходам отнесены: расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; командировочные расходы; представительские расходы; расходы на рекламу и др.
Расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые (материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, суммы единого социального налога, суммы начисленной амортизации) и косвенные (все иные расходы, за исключением внереализационных). Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ, сумма прямых расходов распределяется на расходы текущего отчетного (налогового) периода, незавершенное производство и готовую продукцию на складе. Косвенные расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся к производству и реализации.
Нормы и нормативы, применяемые при расчете налога на прибыль
Предельные размеры расходов в целях налогообложения