когда деловая репутация может возникнуть как особый объект учета подлежащий оценке

Деловая репутация: плата за имидж

Показатель «деловая репутация» для многих бухгалтеров объект весьма экзотический. Между тем деловая репутация характеризует сделку приобретения имущественного комплекса, возникает в сводной бухгалтерской отчётности и даже может быть вкладом в деятельность простого товарищества.

На вопрос — что такое деловая репутация? большинство бухгалтеров уверенно отвечают, что это нематериальный актив. Действительно, из пункта 4 ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» (утверждёны приказом Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н) следует, что деловая репутация возникает в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса и учитывается в составе НМА. А вот чтобы разобраться с этим показателем, необходимо проанализировать названную сделку. Кроме того, с деловой репутацией бухгалтер может столкнуться при составлении сводной бухгалтерской отчётности (п. 3.7 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности, утверждённых приказом Минфина России от 30.12.1996 г. № 112, далее — Методические рекомендации). Наконец, деловая репутация и деловые связи могут быть вкладом товарища в совместную деятельность. Столь своеобразный вклад признаётся наравне с имущественными вкладами (ст. 1042 ГК РФ). И хотя в перечисленных хозяйственных ситуациях формально фигурирует один и тот же термин, в каждом случае он имеет собственный смысл.

Деловая репутация имущественного комплекса

Компания может вести прибыльный бизнес на базе определённого имущественного комплекса. В качестве примеров назовём производственный цех, здание для сдачи в аренду, ресторан, медицинский центр. Предположим, имеется другая фирма, заинтересованная в приобретении бизнес-комплекса и готовая выступить его покупателем. Для наглядности проанализируем такую сделку между двумя обществами с ограниченной ответственностью: будем именовать продавца «ООО-1», а покупателя «ООО-2». Суть сделки в том, что активы и обязательства, относящиеся к бизнесу, переходят с баланса «ООО-1» на баланс «ООО-2» в оценке, сформированной «ООО-1». Невзирая на продажу бизнеса «ООО-1» сохраняет свою самостоятельность как юридическое лицо и продолжает ведение другой деятельности.

Юридический аспект

Имущественный комплекс переходит в собственность покупателя по договору продажи предприятия (ст. 559 ГК РФ). Договор устанавливает состав и стоимость комплекса, причём он считается заключённым с даты государственной регистрации (п. 3 ст. 560 ГК РФ). Передача предприятия от продавца к покупателю удостоверяется передаточным актом (п. 2 ст. 563 ГК РФ). Момент перехода права собственности хотя и определяется договором, но не может предшествовать датам государственной регистрации договора и фактической передачи предприятия (ст. 564 ГК РФ).

К договору в обязательном порядке прилагается заключение аудитора о составе и стоимости предприятия. Формально оценка предприятий как имущественных комплексов относится к сопутствующим аудиту услугам (п. 6 ФПСАД № 24 Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утверждённых постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696). Но в действительности определение стоимости предприятия требует привлечения профессионального оценщика, состоящего членом саморегулируемой организации оценщиков (статьи 5, 9, 10 Федерального закона от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»).

Состав продаваемого предприятия определяется на основе его инвентаризации (ст. 561 ГК РФ). Гражданский кодекс предписывает формировать бухгалтерский баланс предприятия (п. 2 ст. 561 ГК РФ), но такой баланс нужно признать отдельным (п. 2 письма Минфина России от 02.06.2005 г. № 03-06-01-04/273). По аналогии с самостоятельным балансом разницу между активами и обязательствами предприятия именуют капиталом предприятия (п. 7.4 Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 г.) или его чистыми активами.

Продажа предприятия отражается как прочий доход и облагается НДС, если операции предприятия не освобождены от налогообложения. Особенности определения налоговой базы при такой реализации установлены в статье 158 Налогового кодекса. При этом передаваемые активы продавец спишет на прочие расходы. А передача кредиторской задолженности порождает прочие доходы. С гражданско-правовой точки зрения она является переводом долга (ст. 381, п. 2 ст. 562 ГК РФ). Для исчисления налога на прибыль у продавца особых правил не установлено. В частности, списание кредиторских задолженностей порождает внереализационные доходы (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Учёт у покупателя

Покупатель принимает на свой баланс активы и обязательства, списанные с баланса продавцом, в той же самой оценке, в какой они отражены в акте инвентаризации, приложенном к договору. Иными словами, учётные цены объектов, составляющих комплекс, при передаче их от продавца к покупателю не изменяются. Такой подход приведёт к нарушению баланса покупателя — на разность между договорной ценой предприятия и стоимостью его чистых активов. Для восстановления балансового равновесия «придуман» показатель, именуемый деловой репутацией. Такой подход делает понятным пункт 42 ПБУ 14/2007, который гласит: стоимость деловой репутации определяется расчётным путём — как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки. В этом определении идёт речь о балансе предприятия. В сумму всех активов и обязательств последние включаются со знаком минус, поскольку относятся к противоположной части баланса, то есть к пассиву. Положительная деловая репутация признается НМА и амортизируется линейным способом в течение 20 лет. Отрицательная деловая репутация единовременно учитывается в составе прочих доходов (п. 44 и п. 45 ПБУ 14/2007).

Как видно, показатель «деловая репутация» обеспечивает закрытие счёта расчётов с продавцом. Если же этот показатель оказывается отрицательным, то баланс покупателя уравновешивается при помощи прочего дохода:

Дебет 76 субсчёт «ООО-1» Кредит 91

• принята к учёту отрицательная деловая репутация предприятия.

Разумеется, активы и обязательства могут быть переданы от одного лица другому не только путём комплексной покупки, но и в индивидуальном порядке — каждый объект по отдельности. В таком случае активы принимаются к учёту по цене фактического приобретения, и принятие обязательства отражается как прочие расходы. Расхождений между активом и пассивом баланса не возникает.

В пункте 43 ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация трактуется как надбавка к цене, а отрицательная — как скидка с цены. Если же вдуматься, то под ценой в этом контексте под ценой нужно понимать стоимость чистых активов предприятия, а вовсе не цену сделки.

Показатель «деловая репутация» не имеет специального наименования в налоговом законодательстве, но порождает записи и в налоговом учёте продавца. Обратимся к статье 268.1 Налогового кодекса. Тождественность толкований этого показателя в целях бухгалтерского учёта и налогообложения прибыли иллюстрирует таблица 1.

Положительная деловая репутация признаётся расходом по налогу на прибыль равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации права собственности покупателя на предприятие. Этот порядок аналогичен её бухгалтерской амортизации, разница лишь в сокращённом сроке списания. Отрицательная деловая репутация порождает доход в месяце регистрации перехода права собственности на предприятие. В этом варианте разницы между бухгалтерским и налоговым учётом не возникает.

Деловая репутация в сводной отчётности

Покупатель может приобрести контроль над бизнесом иным путём — через покупку преобладающей доли в уставном капитале общества, ведущего этот бизнес. В этом случае покупатель становится основным обществом, а собственник бизнеса приобретает статус дочерней организации (п. 1 ст. 105 ГК РФ). Покупатель доли ведёт расчёты не с дочерним обществом, а с его участниками.

В бухгалтерском учёте основного общества возникают финансовые вложения в оценке, равной договорной стоимости покупки доли (пункты 3, 8, 9 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений», утверждённых приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н). В итоге оно получает право на дивиденды, приносимые бизнесом. Дочернее общество продолжает ведение бизнеса, но теперь его решения будет определять новый собственник.

Основное общество обязано формировать сводную бухгалтерскую отчётность (п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н). При этом в сводный бухгалтерский баланс не включаются (пп. 1 п. 3.6 Методических рекомендаций):

Подход к консолидации зависит от соотношения балансовой оценки этих показателей (пп. 1 п. 3.6, п. 3.7 Методических рекомендаций). Разница между ними отражается в сводном балансе отдельной статьёй «Деловая репутация дочерних обществ». Положительную разницу показывают в группе статей «Нематериальные активы», а отрицательную — между разделами IV «Капитал и резервы» и V «Долгосрочные пассивы». Как видно, консолидация осуществляется по принципу покупки предприятия. Однако «сводная» положительная деловая репутация не подлежит амортизации. Она может уменьшиться лишь вследствие обесценения финансовых вложений в дочернее общество (пункты 37, 38 ПБУ 19/02).

Деловая репутация участника простого товарищества

До сих пор мы рассматривали деловую репутацию в значении, установленном для целей бухгалтерского учёта. Но этот термин имеет и гражданско-правовое содержание. Деловой репутацией обладает не только гражданин, но и организация. В случае распространения сведений, порочащих деловую репутацию юридического лица, оно вправе потребовать возмещения убытков и нематериального вреда (пункты 6, 7 ст. 152 ГК РФ; п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 г. № 508-О). Правда, в таком контексте денежную оценку получает не сама деловая репутация, а моральный вред. Так, в споре о защите деловой репутации фирме была присуждена компенсация морального вреда в размере 100 тыс. рублей (определение ВАС РФ от 29.06.2010 г. № ВАС-7646/10 по делу № А53-802/2009).

Однако деловая репутация и деловые связи могут быть вкладом товарища по договору о совместной деятельности. Денежная оценка вклада производится по соглашению между товарищами (ст. 1042 ГК РФ). Заметим, речь идёт не об отдельно взятой деловой репутации, она объединена с деловыми связями.

Между тем, договор простого товарищества должен определять и порядок внесения вкладов. Как же вносить в общее дело подобный вклад? Пожалуй, уместно рассмотреть каждую из его составляющих.

При ведении общих дел товарищ вправе совершать сделки от имени всех товарищей. Эти полномочия удостоверяет договор простого товарищества (пункты 1 и 2 ст. 1044 ГК РФ). Нужно согласиться, что одно лишь наличие авторитетного партнёра открывает кредит доверия рядовому участнику товарищества. Деловая репутация проявляет себя признанием на рынке, которого приходится добиваться годами. Иначе говоря, вклад деловой репутацией связан с использованием в документах и рекламе фирменного наименования юридического лица (п. 1 ст. 1474 ГК РФ).

Другой неотъемлемой частью вклада являются деловые связи товарища. Значит, договор должен предусматривать, как именно такие связи будут использоваться в интересах товарищества. Нередко «авторитетный» товарищ предоставляет гарантии для получения кредитов, осуществляет согласования разрешительной документации, готовит рекомендательные письма. Если же порядок использования деловых связей не прописан, то и сам вклад, несмотря на денежную оценку, остаётся неопределённым. В этой связи договор может быть признан незаключённым (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2009 г. по делу № А70-5724/2009).

Итак, две фирмы договорились о совместной деятельности. Каждая из них может внести вклад своими деловыми связями и деловой репутацией, если на это согласен другой товарищ (постановление ФАС Уральского округа от 06.04.2000 г. № Ф09-396/2000-ГК по делу № А50-7960/99). Но главный интерес представляет завершение совместной деятельности, когда товарищи распределяют созданное в её результате общее имущество. Скажем, фирмы объединились для строительства здания. По окончании строительства право собственности на долю в здании может быть передано в обмен на деловые качества участника совместной деятельности. Такая конструкция позволяет преодолеть запрет на дарение между коммерческими организациями (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Бухгалтерский учёт операций простого товарищества ведётся на основании ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (утверждены приказом Минфина России от 24.11.2003 г. № 105н).

Елена Диркова

электронное издание
100 БУХГАЛТЕРСКИХ ВОПРОСОВ И ОТВЕТОВ ЭКСПЕРТОВ

Полезное издание с вопросами ваших коллег и подробными ответами
наших экспертов. Не совершайте чужих ошибок в своей работе!
Свежий выпуск издания доступен подписчикам бератора бесплатно.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Источник

Цена деловой репутации

Каждая фирма стремится зарекомендовать себя надежным партнером. Иными словами, создать себе деловую репутацию. О том, что значит это словосочетание в бухгалтерском учете и как провести ее оценку, читайте в статье.

Определимся с понятиями

На практике «доброе имя» организаций и предпринимателей оценивается показателями, которые свидетельствуют о выполнении ими обязательств, хозяйственных договоров, соглашений в установленные сроки и т. д.

Несмотря на то что данное словосочетание прочно вошло в хозяйственную жизнь компаний, в законодательстве нет четкого понятия «деловая репутация». Слово «репутация» в словаре С.И. Ожегова толкуется как сложившееся общественное мнение о качествах, достоинствах и недостатках кого-либо. Следовательно, деловую репутацию можно определить так: общественная оценка профессиональной деятельности фирмы или предпринимателя.

А вот для бухгалтера деловая репутация – это не абстрактное понятие, а вполне конкретный актив, который имеет свою стоимость и должен отражаться в учете. Но сразу оговоримся, что объектом бухгалтерского учета деловая репутация становится в случае купли-продажи предприятия.

Итак, деловая репутация относится к нематериальным активам организации. Это сказано в пункте 55 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Таким образом, он должен отражаться в финансовой отчетности.

В соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н, деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой фирмы и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Если балансовая стоимость покупаемого предприятия ниже номинальной стоимости имущественного комплекса по договору купли-продажи, то возникает положительная деловая репутация. Соответственно, если покупная цена фирмы ниже стоимости ее активов, деловая репутация признается отрицательной.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательная деловая репутация компании – скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, должного качества товаров, навыков маркетинга и сбыта.

ООО «Каскад» заключает договор купли-продажи ООО «Северянка». При этом собственнику ООО «Северянка» по договору была выплачена денежная сумма в размере 1 000 000 руб. Стоимость чистых активов по бухгалтерскому балансу ООО «Северянка» на последнюю отчетную дату составляет 950 000 руб. Таким образом, приобретаемая ООО «Каскад» деловая репутация ООО «Северянка» определяется как положительная, и ее стоимость составляет 50 000 руб. (1 000 000 – 950 000). Бухгалтер фирмы «Каскад» сделает такие проводки:

Дебет 08 субсчет «Приобретение предприятия» Кредит 76

– 1 000 000 руб. – отражены вложения в приобретение предприятия;

Дебет 08-5 Кредит 08 субсчет «Приобретение предприятия»

– 50 000 руб. – отражена положительная деловая репутация;

Дебет 04 Кредит 08-5

– 50 000 рублей – деловая репутация отражена в составе нематериальных активов.

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления в бух-учете отражаются путем уменьшения ее первоначальной стоимости.

А как бухгалтер должен учесть отрицательную деловую репутацию? В первую очередь следует сказать о том, что покупка имущественного комплекса подлежит государственной регистрации (ст. 223 ГК РФ). Значит, право собственности у нового обладателя наступает с момента регистрации. Следовательно, отрицательную деловую репутацию в бух-учете фирмы-покупателя надо учесть на дату государственной регистрации договора купли-продажи компании. Такое мнение высказали инспекторы УМНС по г. Москве в письме от 16 мая 2003 г. № 23-10/2/26257.

Данный актив отражается в бухучете на счете 98 «Доходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Стоимость при судебном споре

Определять стоимость деловой репутации порой необходимо не только в связи с продажей компании, но и для иных целей. К примеру, для расчета стоимости иска при взыскании компенсации за распространение сведений, порочащих деловую репутацию. Как рассчитать цену «доброго имени» в данной ситуации?

Поскольку в законодательстве этот вопрос не урегулирован, можно применить порядок, закрепленный в ПБУ 14/2000. С учетом пункта 27 положения деловая репутация организации определяется как разница между покупной и балансовой стоимостью предприятия. Балансовую стоимость организации узнать легко. Значит, дело за определением продажной (покупной) цены фирмы. Так как в данной ситуации договор купли-продажи не заключается, следует приравнять покупную стоимость фирмы к рыночной. То есть к той цене, которую покупатель заплатил бы, если организация была бы выставлена на продажу.

«Доброе имя» у предпринимателя

Деловой репутацией может обладать и индивидуальный предприниматель. Однако при оценке стоимости деловой репутации физического лица раздел VI ПБУ 14/2000 неприменим. Поэтому решение вопроса о стоимости деловой репутации индивидуального предпринимателя по российскому законодательству носит субъективную окраску и оценка производится по личному усмотрению конкретных граждан.

Так, если в складочный капитал полного товарищества одним из участников вносится его личная деловая репутация, то ее оценка определяется соглашением всех товарищей и закрепляется в документе, подтверждающем внесение доли в общий капитал фирмы. На основании указанных сведений бухгалтер учитывает деловую репутацию в составе нематериальных активов.

Когда речь идет о распространении сведений, порочащих деловую репутацию гражданина, то оценка причиненного морального вреда производится судом. При этом должны учитываться степень вины распространителя порочащих сведений и иные заслуживающие внимания обстоятельства.

Л. Сальникова, юрист

электронное издание
100 БУХГАЛТЕРСКИХ ВОПРОСОВ И ОТВЕТОВ ЭКСПЕРТОВ

Полезное издание с вопросами ваших коллег и подробными ответами
наших экспертов. Не совершайте чужих ошибок в своей работе!
Свежий выпуск издания доступен подписчикам бератора бесплатно.

Источник

Бухгалтерский учет деловой репутации

Деловая репутация

О деловой репутации предприятия, в принципе, все имеют представление, но мало кто из бухгалтеров может похвастаться тем, что на практике сталкивался с этим вопросом. Некоторые считают, что деловую репутацию можно внести в качестве вклада в совместную деятельность, потому что об этом упоминается в ст. 1042 ГК РФ. И уж если ее можно внести в качестве вклада, почему бы ее не оценить, тем более у рентабельной, успешно работающей компании, которая имеет прочные выгодные деловые связи, высокую квалификацию административного персонала, выгодное месторасположение, высокую репутацию у клиентов?

В приказе Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н «О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» содержится положение о том, что репутация организации выражается в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др. показателях и может быть приведена в пояснительной записке к балансу (п. 140).

Увы, внутренне созданная деловая репутация не признается как актив, поскольку его невозможно оценить в денежном выражении. Она не принадлежит компании на праве собственности, не может быть отчуждена, ее невозможно передать, продать или подарить. И эта черта отличает деловую репутацию от всех иных объектов бухгалтерского учета.

И все-таки деловая репутация названа среди объектов нематериальных активов в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденном Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н (пп. 27-29).

Когда же появляется деловая репутация в качестве нематериального актива в бухгалтерском учете? Она возникает только при продаже или приобретении бизнеса, предприятия, организации.

Гражданско-правовое регулирование продажи предприятия

В настоящее время в России сложилась практика сделок с предприятиями. Обычно это купля-продажа предприятий как имущественного комплекса. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности (п.2 ст.132 ГК РФ). ГК РФ предполагает отчуждение и части предприятия (части имущественного комплекса, к примеру, структурного подразделения, выделенной на отдельный баланс).

Существует несколько этапов в подготовке документов для продажи предприятия. Среди них можно назвать следующие.

1.Оценка продаваемого имущества и составление акта инвентаризации имущества и обязательств. Полная инвентаризации проводится на дату принятия решения о продаже предприятия. Оформляется первичная документация в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 49.

2. Подготовка отдельного бухгалтерского баланса продаваемого имущественного комплекса.

3. Составление перечня всех долгов (обязательств) с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

4. Получение аудиторского заключения о составе и стоимости предприятия.

Эти документы являются необходимым приложением к договору купли-продажи предприятия, и при их отсутствии в государственной регистрации договора может быть отказано. Подготовка предприятия к передаче является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором.

5. Оформление договора купли-продажи. В нем определяются состав и стоимость продаваемого предприятия (п. 2 ст. 561 ГК), оговаривается вопрос о следующих исключительных правах на:

— фирму (на обозначение, индивидуализирующее предприятие, на его продукцию, работу, услуги);

— товарные знаки, знаки обслуживания;

— интеллектуальную собственность, возникающие из авторских и иных договоров;

— промышленные образцы, ноу-хау и пр.

При продаже имущественного комплекса прежний собственник может не передавать права на использование товарного знака, авторских произведений, изобретений, средства индивидуализации товаров и т.д. Согласно закону «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», переход исключительных прав на использование товарного знака регистрируется в Патентном ведомстве. Без такой регистрации он признается недействительным. Товарный знак может быть передан только по договору о его уступке.

Кроме того, существуют права и обязанности, которые продавец не вправе передавать другим лицам, например разрешение (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью (пп.1-3 ст. 559 ГК РФ). Аналогично и фирменное наименование является средством индивидуализации его собственника.

Договор купли-продажи подлежит обязательной государственной регистрации в учреждении юстиции по регистрации прав в месте регистрации предприятия как юридического лица. Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации договора (ст. 564 ГК РФ). Расходы по регистрации сделки может нести любая из сторон.

6. Фактическая передача предприятия оформляется актом приемки-передачи имущества. В нем указываются сведения о составе предприятия, об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, о выявленных недостатках и утрате передаваемого имущества. При подписании сторонами такого акта предприятие считается переданным покупателю. Для покупателя момент передачи бизнеса — один из самых ответственных этапов, когда на него переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, включенного в состав предприятия. Фактически приняв имущество, покупатель имеет право самостоятельно вести бизнес.

Если договором предусмотрено сохранение права собственности на передаваемое предприятие за продавцом до момента получения оплаты (или до наступления иных обстоятельств), покупатель вправе распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых это предприятие было приобретено.

Учет операций по договору продажи предприятия у продавца

В бухгалтерском учете продавца при продаже предприятия отражаются:

— списание с баланса передающихся в собственность покупателя активов;

— отражение перевода на покупателя прав требования и обязательств, относящихся к продаваемому предприятию;

— отражение выручки от продажи предприятия;

— начисление бюджету налогов;

— выявление и отражение в учете финансового результата от операции по сделке продажи.

При исчислении налогов следует исходить из общих норм налогового законодательства.

Сложность может представлять только определение налоговой базы по НДС, ведь продажа предприятия облагается НДС согласно ст. 146 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.158 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. Продавец начисляет НДС только на те элементы бизнеса, которые подлежат обложению НДС.

Цена каждого вида имущества принимается равной его балансовой стоимости, умноженной на поправочный коэффициент. Это правило применяется, если цена реализации ниже или выше балансовой стоимости реализованного имущества).

Если цена продажи ниже балансовой стоимости, то поправочный коэффициент рассчитывается как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости всего реализованного имущества.

Если цена реализации выше балансовой стоимости, коэффициент рассчитывается так же, но каждая из составляющих дроби уменьшается на балансовую стоимость дебиторской задолженности и на стоимость ценных бумаг, (если не принято решение об их переоценке). К самой же сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг поправочный коэффициент при этом не применяется (п.2 ст.158).

По каждой позиции имущества, реализация которого облагается НДС, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% процентная доля налоговой базы (п. 4 ст. 158 НК РФ).

Действующими в настоящее время нормативными документами порядок бухгалтерского учета операций по продаже предприятия четко не определен. Автор предлагает свое видение бухгалтерского учета в данной ситуации.

Пример 1 (цена продажи выше балансовой стоимости имущества).

Предприятие А продает предприятие Б как имущественный комплекс за 5 000 тыс. руб., в том числе НДС. Передача имущества (переход права собственности) совпадает с государственной регистрацией права собственности на проданное предприятие. (для простоты не будем рассматривать внутрихозяйственные расчеты и предположим, что ничего другого, кроме предприятия Б, на балансе предприятия А нет). Выручка от реализации для целей налогообложения определяется методом «по отгрузке», налог на прибыль исчисляется «по начислению».

Упрощенный баланс продаваемого предприятия Б на дату его продажи имеет следующий вид:

В бухгалтерском учете продавца (предприятия А) будут осуществлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

Дебет 91-2 Кредит 10, 41, 62

— 3 000 000 руб. (2 800 000 + 200 000) – отражено выбытие с баланса проданного имущества и прав требования (дебиторской задолженности),

Дебет 60 (66, 76) Кредит 91-1

Кроме указанных проводок могут быть переданы издержки обращения, общехозяйственные расходы, незавершенное производство, ценные бумаги и др. (Дебет 91-2 Кредит 08,20,26,44,58). Так же отражаются расходы продавца по подготовке предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта.

Рассчитаем поправочный коэффициент. При расчете уменьшим цену реализации и балансовую стоимость имущества на дебиторскую задолженность:

(5 000 000 – 200 000)/ ( 4 000 000-200 000)= 1,263258.

Сумма НДС для имущества определиться следующим образом:

— по производственным запасам –2.800.000 х 1,263258 х 16,67% = 589 591,58 руб.

Общая сумма НДС составит 833 500 руб.( 210 568,42 +589 591,58 +33 340).

Дебет 91-2 Кредит 68

— 833 500 руб. – начислен НДС по проданному имуществу и дебиторской задолженности.

Дебет 91-9 Кредит 99

Счет-фактура имеет следующие позиции (руб.) :

* Автор обращает внимание на то, что решение вопроса обложения НДС реализации дебиторской задолженности в составе предприятия не однозначно. Если эту операцию рассматривать как уступку права требования долга по цене долга, база для исчисления НДС отсутствует (ст. 155 НК РФ). При принятии бухгалтером такой позиции общая сумма НДС составит 800 160 руб. (210 568,42+589 591,58).

Пример 2 (цена продажи ниже балансовой стоимости имущества).

Воспользуемся данными из примера 1. Продажная цена – 1 800 тыс. руб.

Рассчитаем поправочный коэффициент:

1 800.000 / 4.000.000 = 0,45.

Счет-фактура для этого случая:

Учет операций у покупателя

Сумма, уплачиваемая продавцу за предприятие, может быть меньше или больше суммы всех активов и обязательств приобретаемого предприятия на дату его покупки. А разница между покупной ценой предприятия и стоимостью его активов и обязательств составляет деловую репутацию предприятия.

Покупатель может заплатить сумму, превышающую балансовую и рыночную стоимость приобретаемых активов в обеспечение будущей потенциальной доходности приобретенного. При этом возникает положительная деловая репутация. Она может учитываться у покупателя как самостоятельный актив организации на счете 04 «Нематериальные активы» в виде отдельного инвентарного объекта. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, принесут прибыль в будущем, то есть окупятся.

Возможна ситуация, когда при покупке компании появляется отрицательная деловая репутация. Это скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием у продаваемого предприятия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.. Она учитывается как доходы будущих периодов.

Отражение операций по приобретению предприятия в бухгалтерском учете покупателя предполагает:

— отражение перечисления денежных средств или передачи иного имущества в оплату приобретаемого предприятия;

— оприходование приобретаемого в собственность имущества предприятия, переведенных на него долгов и уступленных прав требования (обязательств) в момент перехода права собственности на приобретаемое предприятие (согласно передаточному акту);

— уплату налогов по сделке и предъявление их в зачет бюджету.

Для отражения фактических затрат по приобретению имущества представляется возможным использовать ли счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (со специально открытым для этого субсчете «Вложения в приобретение предприятия»). Тогда затраты по регистрации договора купли-продажи, которые по его условиям может нести покупатель, должны быть распределены на увеличение стоимости всех активов пропорционально доле конкретного имущества в общей стоимости предприятия.

Пример 3 (цена продажи выше балансовой стоимости имущества).

Используем данные примера 1. Расходы по регистрации несет продавец.

Упрощенный баланс покупателя на дату приобретения предприятия Б имеет следующий вид:

Присоединение активов и обязательств купленного предприятия к активам и пассивам покупателя проводится с использованием ведомости присоединения. Присоединение каждой статьи баланса отражается с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» /субсчет «Передаточные записи»:

– 1 000 000 руб. — оприходованы основные средства приобретаемого предприятия;

После регистрации договора они приходуются на счет 01.

– 2 800 000. руб. — оприходованы производственные запасы приобретаемого предприятия;

— 200 000 руб. – отражено приобретение прав требования дебиторской задолженности,

– 2 000 000 руб. — оприходована кредиторская задолженность приобретаемого предприятия,

— 833 500руб. – отражен НДС по проданному имуществу и дебиторской задолженности, предъявленный продавцом.

— 833 500 руб. – после оплаты на основании счета-фактуры продавца принят к вычету.

Как видно, постановка имущества на баланс покупателя отражается по цене, указанной в балансе, а не по данным счета-фактуры, что несколько необычно. Ведь по правилам бухгалтерского учета оприходование имущества отражается в сумме фактических затрат на его приобретение. И фактические затраты в данном случае приравниваются в фактически уплаченной сумме за конкретный вид имущества продавцу. Суммы подтверждаются счетом-фактурой. Однако законодатель в этом случае определил, что разница и будет представлять собой деловую репутацию (скидку, накидку к балансовой цене активов приобретаемого предприятия).

Дебет 04/субсчет “Деловая репутация” Кредит 76

– 2 166 500 руб.- отражена положительная деловая репутация приобретенного предприятия.

В результате приведенных записей баланс покупателя примет следующий вид:

Однако в налоговом учете деловая репутация не признается нематериальным активом, поскольку результатом интеллектуальной деятельности ее назвать сложно.

По правилам бухгалтерского учета приобретенная деловая репутация должна быть самортизирована в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 29 ПБУ 14/2000). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухучете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 04 «Нематериальные активы» / субсчет «Деловая репутация»

– ежемесячно начисляется амортизация положительной деловой репутации.

А для целей налогообложения прибыли в соответствии с порядком, предусмотренным главой 25 Налогового кодекса, данные затраты не включаются в состав амортизируемого имущества, хоть фактические затраты покупателя по приобретенным активам были выше.

Пример 4 (цена продажи ниже балансовой стоимости имущества).

Используем данные из примера 2. Расходы по регистрации несет продавец.

Отрицательная деловая репутация равномерно списывается в бухгалтерском учете на финансовые результаты как операционные доходы (по аналогии с положительной) в течение 20 лет с даты приобретения равными долями:

Дебет 83 «Доходы будущих периодов» «/ субсчет «Деловая репутация» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет «Прочие доходы»)

– ежемесячное начисление амортизации отрицательной деловой репутации.

В налоговые регистры в качестве дохода сумма амортизации, включаться не должна, поскольку деловая репутация, как говорилось выше, не является амортизируемым имуществом. Однако, согласиться ли с такой позицией МНС РФ покажет время.

Опубликовано в журнале «Консультант» 16/2002

Источник