компенсация расходов подрядчика ндс
О налогообложении НДС сумм возмещения заказчиком расходов подрядчика
Вопрос
Просим выразить мнение по поводу письма Минфина РФ от 22.04.2015 № 03-07-11/22989 и оценить риск исполнителя при невключении в налоговую базу по НДС по расчетной ставке сумм возмещаемых заказчиком расходов, не включенных в цену договора.
Из практики консультирования Группы компаний «Налоги и финансовое право»:
В письме Минфина РФ от 22.04.2015 № 03-07-11/22989 изложено мнение о том, что:
Так, в силу п. 2 ст. 709 ГК РФ (применяемой также и к отношениям по договору возмездного оказания услуг) цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. То есть ситуация, когда заказчик помимо выплаты исполнителю вознаграждения компенсирует ему те или иные расходы, связанные с выполнением задания заказчика (что имеет место в в ашей ситуации), прямо предусмотрена гражданским законодательством.
При этом в силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ.
Следует отметить, что приведенное вами письмо Минфина РФ – не единственное разъяснение, содержащее вывод, аналогичный письму от 22.04.2015 № 03-07-11/22989. Так, например, позиция о налогообложении НДС сумм компенсаций заказчиком командировочных расходов исполнителя, несмотря на то, что в заключенных договорах такие расходы могут указываться отдельно от стоимости выполняемых работ, изложена и в письмах Минфина РФ от 02.03.2010 № 03-07-11/37, от 09.11.2009 № 03-07-11/288. Позиция Минфина основана на том, что компенсация заказчиком исполнителю услуги расходов, связанных с командировками сотрудников исполнителя к месту расположения заказчика, связана с оплатой за услугу, оказываемую заказчику исполнителем.
С вышеизложенной позицией Минфина о начислении НДС на сумму компенсируемых командировочных расходов согласуется и судебная практика (Постановление ФАС ЗСО от 12.03.2009 N Ф04-1010/2009(961-А27-31), Ф04-1010/2009(962-А27-31) по делу N А27-5996/2008-6, Постановление ФАС МО от 05.09.2008 N КА-А40/8211-08 по делу N А40-28801/07-118-159).
По нашему мнению, учитывая, что в силу ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда (возмездного оказания услуг) включает в себя не только вознаграждение подрядчика (исполнителя), но и компенсацию его расходов, логично утверждать, что и вознаграждение, и указанная компенсация в равной степени облагаются НДС.
Отметим, что при ином подходе налоговую базу исполнителя можно было бы «оптимизировать» до предела, например, установив в договоре, что его вознаграждение составляет какую-то минимальную сумму, а все его подтвержденные затраты – стоимость работ субподрядчиков, стоимость материалов, транспортное обеспечение и питание работников и т.п – это подлежащие компенсации заказчиком расходы. Полагаем, что подобная логика экономически не корректна и противоречит ст. 709 ГК РФ.
Вместе с тем Минфин РФ обосновывает свой вывод ссылкой на ст. 162 НК РФ, называя сумму возмещения расходов, полученную от заказчика, «иными доходами, связанными с реализацией». Соответственно, в силу п. 4 ст. 164 НК РФ исполнитель должен исчислить НДС по расчетной ставке.
Однако, как следует из подп. «б» п. 7 Прил. № 3 к Постановлению Правительства № 1137, при получении сумм, указанных в статье 162 НК РФ, счет-фактура составляется в единственном экземпляре и не подлежит выставлению покупателю.
Таким образом, если следовать логике и рекомендации Минфина, то заказчик, компенсирующий исполнителю дополнительные расходы, не имеет права и оснований для применения по ним налогового вычета НДС.
Во избежание такой ситуации, по нашему мнению, следует исходить из того, что компенсируемые расходы исполнителя – это все-таки часть цены договора (пусть и определяемая не сразу, а только по факту осуществления расходов исполнителем), и облагаются они не как «дополнительные доходы, связанные с реализацией», а именно как выручка, на основании ст. 146 и 154 НК РФ. В свою очередь, суммы НДС, предъявленные исполнителю третьими лицами по расходам на проезд и проживание его работников, он (исполнитель) в полной сумме включит в состав налоговых вычетов.
При таком подходе у исполнителя имеются все основания выставить заказчику счет-фактуру на данные суммы от своего имени с начислением на них НДС по ставке 18 %, а у заказчика – право применить вычет НДС, предъявленный в таком счете-фактуре.
С учетом изложенного считаем, что суммы возмещения дополнительных расходов исполнителя образуют цену договора и подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании ст. 146 и 154 НК РФ. Иная правовая позиция является источником налогового риска и неизбежно потребует своей защиты в судебном порядке.
Как исчисляется НДС при возмещении расходов в разных ситуациях?
Какие расходы относят к возмещаемым?
Для начала давайте разберемся, какие же именно расходы называют возмещаемыми. Тут все не очень сложно: это расходы, которые осуществлены в интересах другого лица. Возмещение издержек чаще всего оформляется договорами возмездного оказания услуг, аренды или посредническими. Приведем примеры наиболее распространенных случаев:
Эксперты КонсультантПлюс подготовили разъяснения о необходимости начисления НДС при возмещении расходов, учтенных в цене договора; сверх цены договора; при перевыставлении расходов по посредническому договору. Если у вас нет доступа к К+, получите его бесплатно на временной основе и переходите к указаниям.
Но, конечно, наиболее весомую долю всех видов возмещаемых услуг составляют услуги по доставке и перевозке товаров. Остановимся на них подробнее.
Что является транспортными возмещаемыми расходами?
Рассмотрим несколько вариантов, связанных с доставкой товара.
Возмещение НДС по перевозке с точки зрения налоговиков
Свою точку зрения налоговики и финансисты выразили в письме Минфина РФ от 15.08.2012 № 03-07-11/299. О чем оно? Специалисты финансового ведомства указывают, что счета-фактуры, согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, следует выставлять исключительно в случае реализации товаров. Далее они рассматривают случай, когда в соответствии с условиями заключенного договора поставщик организует перевозку, а покупатель возмещает ему осуществленные транспортные расходы. При этом, по мнению чиновников, в счете-фактуре продавца по отпущенным товарам стоимость услуг по доставке указывать не следует.
Потом они сообщают, что поставщик может оказывать транспортные услуги покупателю также по комиссионному или агентскому договорам. При этом покупатель вправе произвести вычеты НДС по таким услугам на основании счетов-фактур, которые выдаст ему продавец. Обратите внимание, что в этом случае при выписке счета-фактуры агент или комиссионер, заказавший услуги по доставке товаров, обязан указать в нем название фактического поставщика услуг (то есть перевозчика), а не свое собственное.
Рассуждая таким образом, чиновники приходят к выводу, что покупатель не может взять к вычету НДС по возмещаемым транспортным услугам, поскольку подобные счета-фактуры, согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, не могут служить основанием для осуществления налогового вычета.
Иными словами, финансисты в целях возмещения НДС настаивают на документальном оформлении посреднических отношений между поставщиком и перевозчиком. Следовательно, и составлять счета-фактуры следует по правилам, установленным для посредников. Это значит, что поставщик товара должен выписать покупателю два счета-фактуры:
Возмещение НДС по перевозке: мнение судей
Суды по поводу этой ситуации считают, что поставщик товара, инициирующий его доставку с использованием услуг стороннего перевозчика и возмещением данных расходов покупателем, не обязан платить НДС в бюджет с возмещенной суммы, так как в данном случае реализации нет. Именно этой позиции придерживаются арбитры, пример тому — постановление ФАС Московского округа от 12.04.2011 № КА-А41/957-11.
Можно ли возместить НДС с расходов на подарки сотрудникам см. здесь.
А можно ли по-другому?
Во избежание споров с налоговой можно, конечно, сделать именно так, как советуют чиновники. Однако здесь есть одна тонкость: согласно ГК РФ, агентский и комиссионный договоры являются не безвозмездными, а это означает, что по ним должно быть предусмотрено некоторое вознаграждение. И даже если в договоре это не предусмотрено, оно все равно должно быть выплачено после исполнения обязательств в размере, аналогичном ценам, взимаемым за подобные услуги.
Поэтому, если вы решите остановиться на заключении посреднического договора, необходимо будет предусмотреть некоторую сумму вознаграждения, пусть даже самую маленькую. Данная сумма для продавца (который здесь является посредником) будет доходом, и в учете услуги по перевозке пройдут транзитом через счет 76.
Однако стоит помнить, что ГК РФ по такой схеме никого поступать не обязывает, и условия организации перевозки товара могут быть закреплены другими способами. Например, можно предусмотреть в договоре изменение цены в зависимости от каких-либо показателей, ее определяющих.
Тогда цена товара будет состоять из двух частей: постоянной и переменной, определяемой суммой стоимости доставки. Эта схема убивает двух зайцев: происходит компенсация транспортных расходов, но в тоже время отсутствует посредничество.
Учет и налогообложение по «постоянно-переменной» схеме
Он будет точно таким же, как и в случае, когда поставщик организует доставку товара покупателям за собственный счет, учитывая транспортные расходы в конечной цене товара. А что в этом случае происходит с НДС?
Как видим, схема очень проста и удобна. А теперь перейдем к рассмотрению вопроса исчисления НДС по некоторым другим видам возмещаемых расходов.
Начисление НДС по возмещаемым командировочным
Рассмотрим ситуацию, когда поставщик оказывает заказчику какие-либо услуги, для выполнения которых представителя поставщика приходится командировать в другую местность. Нужно ли в этом случае начислять НДС и с какой суммы?
По данному вопросу имеются две позиции. Минфин считает, что компенсация командировочных расходов предусматривает обложение НДС. Соответствующее мнение финансисты высказывают в письмах от 26.02.2010 № 03-07-11/37, 09.11.2009 № 03-07-11/288 и других.
В них Минфин поясняет, что оплата командировочных расходов связана с оплатой основных услуг, оказываемых поставщиком. В связи с этим данные возмещаемые расходы должны быть включены в налоговую базу по НДС. Сформулировав свою точку зрения, чиновники тем не менее осторожно уточняют, что это их личное мнение, а письма носят всего лишь разъяснительный характер.
Однако арбитры часто считают по-другому. Поскольку при возмещении услуг не осуществляется переход права собственности на них, то средства, получаемые поставщиком услуг в качестве компенсации, не могут быть объектом налогообложения.
Как это объясняется? Если в договор об оказании основных услуг не включены условия о возможности осуществления командировочных расходов за счет заказчика, то последние признаются компенсацией, которая не является выручкой и не облагается НДС. Примеры подобных решений: определение ВАС РФ № 6950/07, постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 № А42-7064/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 № А17-1843/5-2006 и другие).
Поробнее об этих двух точках зрения, аргументах и примерах свежей арбитражной практики смотрите в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС системы КонсультантПлюс. Пробный доступ к К+ можно получить бесплатно.
Исчисление НДС по возмещению госпошлины
Рассмотрим другую ситуацию. Компанией, сдающей в аренду помещения в торговом центре, оплачена пошлина за госрегистрацию договора аренды. Впоследствии арендатор должен ее возместить. Нужно ли в этом случае начислять НДС?
Тут можно рассуждать так же, как рассуждали судьи в предыдущем случае. Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ, объектом обложения НДС считаются, в частности, операции по реализации услуг. В случае возмещения арендатором суммы уплаченной арендодателем госпошлины о реализации речь не идет, а значит, нет объекта обложения и счет-фактуру выставлять нет необходимости.
Итоги
Итак, мы рассмотрели основные ситуации по начислению НДС с возмещаемых расходов и ознакомились с мнениями чиновников и судей. Какой из позиций придерживаться, вам придется решить самостоятельно. Однако нужно понимать, что если не следовать рекомендациям финансистов, то, возможно, придется отстаивать свое мнение в суде.
Возмещение дополнительных расходов по договору: НДС-вопросы
Автор: Зайцева С. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Возмещение дополнительных расходов продавца (исполнителя) по сделке – не редкость: по договору купли-продажи покупатели компенсируют поставщикам расходы, связанные с условиями перевозок товаров, по договору аренды помещения арендаторы возмещают арендодателям коммунальные расходы. Бывает, когда исполнители закладывают в цену договора «свои» налоги (к примеру, по договору аренды земельного участка – расходы на уплату земельного налога). Подобных ситуаций (впрочем, как и ошибок, связанных с налогообложением полученных средств) предостаточно. В настоящей консультации обратим внимание на некоторые из них.
Дополнительные расходы: часть цены договора либо компенсационная выплата
Прежде всего, отметим: если цена договора (о каком бы из них ни шла речь) сформирована с учетом «покрытия» дополнительных расходов поставщика (исполнителя), базой по НДС будет договорная цена услуг (работ). При этом по отдельным составляющим договорной цены налог не исчисляется.
Соответствующие разъяснения (со ссылкой на п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС устанавливается как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых по ст. 105.3 НК РФ, и без включения в них налога) представлены в многочисленных письмах Минфина (некоторые из них перечислены в таблице ниже).
Реквизиты писем Минфина
Тема: об определении налоговой базы по НДС…
Письмо от 16.02.2018 № 03-07-14/9856
…при оказании услуг по организации отдыха и оздоровления детей
Письмо от 30.03.2017 № 03-07-11/18544
…при реализации транспортных средств плательщиком НДС, уплачивающим утилизационный сбор в отношении данных товаров
Письмо от 06.02.2017 № 03-05-05-04/6115
…при оказании услуг по предоставлению в аренду автотранспорта налогоплательщиком, уплачивающим плату в счет возмещения вреда, причиненного автомобильным дорогам общего пользования федерального значения грузовыми автомобилями массой свыше 12 т
Письмо от 06.06.2016 № 03-07-11/32518
…в отношении услуг по перевозке, оказываемых налогоплательщиком, уплачивающим плату за нанесение ущерба трассам грузовыми автомобилями массой свыше 12 т
Письмо от 27.05.2016 № 03-07-11/30606
…при компенсации покупателем самоходных машин и (или) прицепов утилизационного сбора, уплаченного продавцом
Письмо от 19.08.2015 № 03-07-11/47815
…при оказании услуг по перевозке грузов, цена которых формируется с учетом стоимости специального разрешения на право проезда по платным автомобильным дорогам
Письмо от 01.02.2016 № 03-07-08/4466
…при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа авиационным транспортом
Письмо от 11.11.2015 № 03-07-11/64840
…при оказании арендодателем услуг, цена которых включает затраты на уплату земельного налога
Письмо от 05.02.2013 № 03-07-10/2415
…в отношении строительно-монтажных работ, цена которых формируется с учетом страховых выплат, осуществленных подрядчиком в соответствии с договором
Вместе с тем часть расходов продавца (исполнителя) может дополнительно компенсироваться (возмещаться) покупателем (заказчиком). Эти средства включаются в базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Согласно данной норме налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153 – 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При получении таких сумм величина НДС устанавливается расчетным методом с использованием ставки 18/118 либо 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В таблице ниже – разъяснения чиновников, тому свидетельствующие.
Реквизиты писем Минфина
Тема: об обложении НДС…
Письмо от 23.11.2015 № 03-07-11/67917
…возмещения расходов по перевозке работников при вахтовом способе организации работ
Письмо от 22.04.2015 № 03-07-11/22989
…возмещения заказчиком расходов на железнодорожные билеты, проживание в гостинице и питание командированных сотрудников, если они связаны с исполнением договора и не включены в его цену
Письма от 22.10.2013 № 03-07-09/44156, от 06.02.2013 № 03-07-11/2568
…возмещения расходов покупателем на услуги по транспортировке товаров
Письмо от 15.08.2012 № 03-07-11/300
…денежных средств, получаемых организацией, осуществляющей поставку оборудования, выполнение монтажных и пусконаладочных работ, на возмещение командировочных, транспортных и страховых расходов, не включенных в цену договора и понесенных в связи с исполнением договора
Плюсы и минусы двух вариантов
Оба варианта, как видим, ведут к начислению НДС с полученных (в составе цены либо в качестве дополнительного платежа) сумм. Тогда в чем преимущества одного перед другим? В налоговых вычетах! Поясним на примере договора поставки, условиями которого предусмотрена доставка товара до склада покупателя. Для этих целей поставщик привлекает транспортную компанию, услуги которой (согласно договору) оплачивает покупатель товара (возмещает соответствующую сумму поставщику).
Перевозчик выставит счет-фактуру на имя поставщика товара. Однако тот, по сути, покупателем услуг не является, а значит, не вправе претендовать на налоговый вычет (хоть и располагает счетом-фактурой на свое имя).
В подобных ситуациях удобнее всего заложить доставку товара в цену товара (вариант 1, рассмотренный выше). Тогда, купив услуги у транспортной компании, поставщик вправе воспользоваться налоговым вычетом. В счете-фактуре, выставленном покупателю товара, поставщик напишет только название товара, сумма самой доставки не выделяется. Покупатель при этом вправе со всей указанной суммы принять НДС к вычету.
Ну а если возмещение транспортных расходов все-таки предусмотрено сверх суммы договора на поставку товара?
Как правило, на практике поставщик действует так: перевыставляет счет-фактуру на услуги перевозки товара покупателю либо включает стоимость транспортной услуги отдельной строкой в свой («товарный») счет-фактуру.
Но такое оформление, говорят чиновники, неправомерно. В случае если согласно условиям договора поставки продавец товаров обязуется организовать их доставку грузополучателю, а покупатель – возместить понесенные продавцом транспортные расходы, в счете-фактуре, выставляемом продавцом по отгруженным товарам, услуги по транспортировке товаров, реализуемые перевозчиком, не указываются (письма Минфина России от 22.10.2013 № 03-07-09/44156, от 15.08.2012 № 03-07-11/299, от 21.03.2013 № 03-07-09/8906).
Действительно, в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг), а поскольку транспортные услуги фактически оказываются не поставщиком товара, а перевозчиком, перевыставление (от имени поставщика) счета-фактуры неправомерно. И если поставщик (вопреки рекомендациям) оформит счет-фактуру по-своему (включит допстроку с транспортными услугами), покупателю рассчитывать на налоговый вычет по расходам на доставку товара на основании такого документа не стоит.
Избежать «неприятностей» можно, следуя рекомендациям чиновников в обозначенных письмах.
Договорная стоимость товара – 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб.
Условиями договора определено: поставщик доставляет товар на склад покупателя; стоимость доставки компенсирует покупатель товара сверх цены договора поставки.
Поставщик заключил договор с транспортной компанией, по которому стоимость перевозки товара составляет 35 400 руб. (в том числе НДС – 5 400 руб.).
Транспортная компания выставила счет-фактуру на имя покупателя услуг – поставщика товара. Грузополучателем в данном случае является покупатель товара.
Поставщик выставляет покупателю счет-фактуру на товар и регистрирует документ в книге продаж.
Располагая счетом-фактурой транспортной организации, «входной» НДС по транспортным услугам (при соблюдении необходимых для этого условий – ст. 171 и 172 НК РФ) поставщик вправе принять к вычету. Не против таких действий и Минфин, что подтверждает Письмо от 22.10.2013 № 03-07-09/44156. Следовательно, соответствующие записи нужно сделать в книге покупок.
Сумма возмещения транспортных расходов (как связанная с оплатой товаров) включается (на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ) в налоговую базу по НДС. На данную сумму поставщик выпишет один счет-фактуру и зарегистрирует его в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж).
Реализация товара (с учетом его доставки, осуществленной транспортной компанией) будет отражена в сумме 1 215 400 руб. (1 180 000 + 35 400) (проводка: Дебет 62 Кредит 90-1).
НДС, начисленный с реализации, составит 185 400 руб. (Дебет 90-3 Кредит 68).
Сумма к вычету «входного» НДС (при допущении отсутствия других операций) – 5 400 руб. (Дебет 68 Кредит 19).
Покупатель – плательщик НДС (при соблюдении условий ст. 171 и 172 НК РФ) вправе принять к вычету налог по приобретенному товару (180 000 руб.).
Поскольку счет-фактуру на сумму компенсации затрат по перевозке товара поставщик покупателю не выставит (документ, как указано выше, оформляется в одном экземпляре), оснований для вычета НДС нет (Письмо Минфина России от 06.02.2013 № 03-07-11/2568).
Судебная практика
А теперь рассмотрим, какие споры возникают на практике и как их решают судьи.
Дело № А32-41237/2016: о перевыставлении платы по системе «Платон» заказчику услуг
Стороны заключили договор на оказание услуг, связанный с перевозкой нефтепродуктов и продуктов газопереработки на АЗС. Согласно договору заказчик обязан возмещать перевозчику дополнительные расходы, связанные с условиями перевозок (плата за проезд платных мостов, участков дорог, весовой контроль, пропуски и т. п.), по фактическим затратам на основании документов, подтверждающих произведенные расходы.
Спор возник из-за не возмещенных перевозчику расходов по актам на возмещение платы в счет возмещения вреда, причиняемого автодорогам общего пользования федерального значения большегрузами (максимальная масса которых свыше 12 т). Акты составлялись на основании выписок системы взимания платы «Платон». Заказчик не подписал акты в связи с включением в задолженность сумм НДС.
К сведению: само по себе перечисление платы в счет возмещения вреда, причиненного большегрузами федеральным трассам, не связано с определением базы по НДС (Письмо Минфина России от 06.10.2015 № 03-11-11/57133). Иными словами, возмещение вреда, причиненного дорогам, не является реализацией товаров (работ, услуг), признаваемых объектом обложения НДС. Это значит, что при перечислении платы «входной» НДС перевозчику не предъявляется.
Поскольку обозначенные суммы перевозчик не получил, он обратился в суд. Все три инстанции (Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.02.2017, постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2017 № 15АП-5374/2017 и АС СКО от 14.12.2017) поддержали налогоплательщика. Суды указали, что суммы возмещения дополнительных расходов исполнителя образуют цену договора на оказание транспортных услуг, подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании ст. 146 и 154 НК РФ и возмещаются заказчиком с включением налога.
Доводы ответчика о том, что такие расходы не включены в стоимость договора и возмещаются отдельно (по предъявленной «первичке»), следовательно, сумма компенсации не является выручкой от реализации (определяется по итогам каждого месяца как произведение количества перевезенного нефтепродукта на размер согласованного тарифа), а также объектом обложения НДС, не были приняты судом кассационной инстанции.
К сведению: довольно странно, что Письмо Минфина России № 03-11-11/57133 не принято судьями (мол, таковое относится к вопросам применения УСНО). В кассационной жалобе налогоплательщик акцентирует внимание на том, что названным письмом плата за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам и автомобильным дорогам субъектов РФ не отнесена к услугам для целей обложения НДС для налогоплательщика и плательщика «упрощенного» налога. Согласно выпискам операций перевозчика с ООО «РТИТС» с 01.11.2015 по 31.07.2016 НДС на оплату в счет возмещения вреда, причиняемого автодорогам федерального значения «двенадцатитонниками», не начислялся. Данные платежи не являются услугами для целей обложения НДС, так как установлены органами государственной власти, и взыскание таких платежей нельзя отнести к услугам, облагаемым НДС, поскольку отсутствует признак реализации, установленный ст. 39 НК РФ.
Суды указали, что по договору заказчик обязался возместить фактические затраты, связанные с перевозкой грузов заказчика. Плата в счет возмещения вреда автодорогам федерального значения большегрузами является дополнительным расходом перевозчика, связанным с выполнением им услуг по договору. Данный расход учитывается им в составе собственных расходов, а доходы в виде сумм возмещения – в составе выручки.
Обозначенные суммы связаны с оплатой реализованных заказчику услуг и в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат включению в налоговую базу по НДС у исполнителя.
С учетом условий договора перевозки и ст. 431 ГК РФ суды, принимая во внимание конкретные обстоятельства дела, обоснованно указали, что в данном случае суммы возмещения дополнительных расходов исполнителя образуют цену договора, подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании названных норм НК РФ и подлежат возмещению заказчиком с включением налога.
Дело № А40-161795/13: о компенсации затрат при аренде помещения
Полученные обществом от арендаторов и учтенные в составе внереализационных доходов суммы компенсаций затрат (за электроэнергию, прием и транспортировку сточных вод, водоотведение, охрану, уплату налога на имущество) не были включены в базу НДС, что и послужило поводом для спора с контролирующими органами.
Налогоплательщик – арендодатель имущества, полагая, что указанные суммы не содержат в себе «входного» НДС, поэтому обязанностей исчислить налог у него не возникало, с подходом налоговиков не согласился и обратился в суд.
К сведению: видимо, рассуждение налогоплательщика подкреплялось Письмом ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@, согласно которому (п. 2) в том случае, если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (то есть постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений не признаются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, в силу писем ФНС России от 27.10.2006 № ШТ-6-03/1040@ и от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@, направленных в установленном порядке налоговым органам, названные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму платежей (компенсационных выплат) не составляет.
Все три инстанции (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.12.2014, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2015 № 09АП-1554/2015, поддержанное АС МО в Постановлении от 15.05.2015 № Ф05-5185/2015) заняли сторону налоговиков, указав на следующее. Без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендаторы не могли реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми им для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.
Таким образом, реальное использование предмета аренды по назначению без потребления электроэнергии не представляется возможным, а расходы арендатора на ее использование являются составляющей арендной платы. Данный вывод соответствует позиции ВАС, изложенной в Постановлении от 25.02.2009 № 12664/08 и Определении от 22.05.2008 № 4855/08. При оказании арендодателем услуг по аренде недвижимости арендодатель в соответствии с ч. 3 ст. 168 НК РФ должен выставить арендатору счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуги, в котором, вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы, следует отразить единую стоимость услуги (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и переменной величин).
Итак, вердикт судей (со ссылками на пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 153 и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ): компенсационные расходы арендодателя признаются объектом обложения НДС. Дополнительно можно ознакомиться с консультацией Н. Н. Луговой «Учитываем «коммунальный» НДС по договору аренды».
Дела № А40-144005/2015 и № А40-144012/15: о компенсации арендодателю расходов по уплате земельного налога
Начнем с первого из названных. Налогоплательщик – арендодатель земельных участков не включал в налоговую базу денежные средства, поступившие от компании-арендатора на основании заключенных с ней договоров долгосрочной аренды земли. Данные суммы (что прямо предусмотрено договорами аренды) являются возмещением затрат арендодателя по уплате им земельного налога и (как связанные с оплатой реализованных услуг) подлежат учету в налоговой базе по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Налогоплательщик с позицией контролеров не согласился. По его мнению, спорные выплаты не являются компенсацией и не входят в арендную плату. Счета-фактуры на указанные выплаты не выставлялись. Иными словами, основание для начисления НДС отсутствует.
К тому же, не облагая спорные выплаты НДС, налогоплательщик (по аналогии с коммунальными платежами) руководствовался п. 2 Письма ФНС России № ШС-22-3/86@.
Однако попытки доказать свою правоту не увенчались успехом: все судебные инстанции (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.11.2015, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2016 № 09АП-60736/2015 и АС МО от 05.05.2016 № Ф05-5070/2016) поддержали налоговиков. Более того, Определением ВС РФ от 12.08.2016 № 305-КГ16-10312 налогоплательщику отказано в передаче его кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ. Данный судебный акт включен в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения (позиция 9), направленных для использования в работе Письмом ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@.
С учетом представленного дела принято решение по схожей ситуации и по делу № А40-144012/15 (рассмотрение дела завершено второй инстанцией суда). Приведем цитату из Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2016 № 09АП-35703/2016. Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что произведенный арендатором платеж в адрес налогоплательщика по возмещению земельного налога является именно составной частью арендной платы, обратное противоречило бы как нормам гражданского, так и налогового законодательства. Следовательно, денежные средства, полученные от арендатора земельных участков в виде возмещения дополнительных расходов арендодателя (земельного налога), непосредственно связанных с оказанием услуг по предоставлению в аренду земельных участков, подлежат включению получателем таких средств в налоговую базу по НДС. Аналогичную позицию занимает УФНС по г. Москве (Письмо от 18.03.2015 № 16-12/024298@).
В консультации представлены примеры относительно исчисления НДС при возмещении дополнительных расходов продавца (исполнителя) по различным договорам (поставки, транспортной перевозки, аренды) покупателем (заказчиком). Обращено внимание на то, что, как бы ни было сформулировано условие о компенсации этих расходов (в составе цены договора или сверх таковой), данные суммы имеют прямое отношение к договорам и подлежат включению в налоговую базу по НДС. Причем вне зависимости от присутствия «входного» НДС по таким расходам.