компенсация тестов на коронавирус за счет работодателя
Тест на COVID-19: учет расходов, НДФЛ и взносов
Автор: Анна Луценко, бухгалтер отдела бухгалтерского учета компании «ГЭНДАЛЬФ»
Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», октябрь 2020 г.
В условиях сложившейся тяжелой ситуации с коронавирусом многие работодатели как по своей воле, так и по воле регионального закона по сей день тестируют своих сотрудников на наличие коронавирусной инфекции с целью не допустить ее распространение среди работников. Расскажем о том, как правильно отразить расходы на прохождение тестов, а также о возможных сложностях при обложении НДФЛ и страховыми взносами.
Вариант 1. Тестирование инициировано работодателем
Инициатива работодателя протестировать сотрудников на COVID-19 может быть двух видов:
1) обязанность работодателя выполнять данное действие обусловлено законом региональной власти;
2) непосредственная инициатива организации исходя из ее составленных внутренних регламентов.
Здесь нужно пояснить: даже если со стороны региональных властей нет строгого предписания к исполнению определенных условий, работодатель в любом случае обязан соблюдать профилактические мероприятия, направленные на предотвращение распространения инфекционных заболеваний (ст. 11 Федерального закона № 52-ФЗ от 30.03.1999 «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»), а также обеспечивать безопасные условия труда работников (ст. 212 ТК РФ), поэтому инициатива может быть и непосредственно от самого работодателя.
Важно: если организация самостоятельно инициирует проведение тестов на COVID-19 с целью профилактики и невозможности распространения инфекции на рабочих местах, то в обязательном порядке должен быть издан внутренний приказ с поименным перечнем сотрудников, подлежащих медицинскому обследованию.
Требуется отметить, что и в первом, и во втором случае при налогообложении прибыли расходы на тестирование сотрудников на COVID-19 организация вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (тем самым реализационные доходы организации уменьшаются на затраты по тестам). Такой вывод был сделан Минфином РФ в письмах № 03-03-10/54288 от 23.06.2020 и № 03-03-07/54757 от 25.06.2020.
В этих документах указано следующее: в пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ отмечено, что к прочим расходам от производства/ реализации относятся в том числе расходы на обеспечение нормальных условий труда. В ст. 212 ТК РФ на работодателя возлагается обязанность по обеспечению безопасных условий и охраны труда. Также, исходя из п. 3 ст. 39 Федерального закона № 52-ФЗ от 30.03.1999 «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения», граждане, индивидуальные предприниматели и юрлица обязаны соблюдать установленные санитарные правила. Следовательно, расходы, связанные с проведением тестов на наличие коронавирусной инфекции и иммунитета к ней, относятся к выполнению требований законодательства и направлены на обеспечение безопасных условий труда, а значит, данные затраты учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Данные затраты должны быть обязательно документально подтверждены, например:
договор с лицензированным медучреждением о проведении тестирования сотрудников на COVID-19, акты об оказании услуг, документы, подтверждающие оплату медицинских услуг (если непосредственно организация оплачивает услуги), а также внутренний приказ о необходимости проведения тестов для сотрудников (в случае, если организация самостоятельно инициирует данное мероприятие);
если же сотрудник сам проходит обязательное тестирование и впоследствии компенсирует расходы у работодателя, то также необходимо запросить у работника подтверждающие документы (чеки об оплате, договор; заявление о возмещении расходов).
В том же письме Минфина РФ № 03-03-07/54757 от 25.06.2020 указан и порядок учета НДФЛ: оплата работодателем для своих работников стоимости услуг по тестированию на коронавирус не облагается НДФЛ в связи с тем, что такая оплата не может расцениваться как получение экономической выгоды работниками (получение дохода), а обусловлено необходимостью работодателя создать безопасные условия труда.
Что касается страховых взносов, то здесь ситуация немного иная. Следует обратить внимание на два момента:
1) если организация самостоятельно заключает договор с медучреждением и оплачивает услуги по проведению тестирования сотрудников на коронавирус (что обусловлено прямым федеральным и/или региональным законодательством), то, соответственно, никаких выплат сотрудникам не осуществляется, а значит, и нет базы для обложения страховыми взносами, следовательно, взносы организация не платит;
2) если сотрудник самостоятельно прошел обязательное тестирование и работодатель компенсирует ему расходы, то в данной ситуации выплаты следует облагать страховыми взносами во избежание споров с контролирующими органами, поскольку со стороны законодательных актов нет четкого разъяснения по данному вопросу, к тому же в ст. 422 НК РФ данный вид компенсации не указан в перечне выплат, не облагаемых страховыми взносами.
Вариант 2. Компенсация тестов инициируется работниками, а затем организация компенсирует сотрудникам расходы
В отношении обложения НДФЛ компенсационной суммы сотруднику от работодателя, то данная выплата будет расцениваться как получение экономической выгоды сотрудником, то есть получение дохода, поскольку добровольное медицинское исследование работника не является обязательным мероприятием и решение о компенсации работодателем также принимается по его желанию. Причем если работодатель будет компенсировать подобного рода тестирование, то данная выплата считается доходом в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ), с которого необходимо будет удержать НДФЛ с ближайшей денежной выплаты сотруднику.
В части обложения страховыми взносами, как уже было выяснено, возмещение сотруднику расходов как обязательного, так и необязательного тестирования на коронавирус в любом случае будет облагаться страховыми взносами.
Стоит также заметить, что компенсацию расходов работнику организация может осуществить и через выплату материальной помощи. Настоящим трудовым и гражданским законодательством не регламентирован список причин-оснований для предоставления матпомощи.
Для оформления материальной помощи потребуются следующие документы:
заявление от сотрудника в произвольной форме;
подтверждающие от сотрудника документы по прохождению тестирования (копии чеков об оплате, договор физлица с медицинским учреждением);
приказ организации о предоставлении материальной помощи.
Следует также напомнить, что данная материальная помощь учитывается в составе прочих расходов на счете 91, т.е. не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 23 ст. 270 НК РФ). Однако выплата материальной помощи работнику в год в размере до 4000 руб. включительно не облагается страховыми взносами и НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ).
Организация компенсирует работникам расходы на оплату анализа на коронавирус: как учесть для налогообложения
Организация компенсирует работникам расходы на оплату анализа на коронавирус. Подлежат ли эти расходы организации принятию в расходы по налогу на прибыль? Подлежат ли такие выплаты обложению налогом НДФЛ и страховыми взносами?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на компенсацию работникам стоимости обязательного тестирования могут учитываться при налогообложении прибыли на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Указанные выплаты НДФЛ и страховыми взносами не облагаются.
Обоснование позиции:
В соответствии со ст.ст. 212 и 213 ТК РФ работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных медицинских осмотров.
При этом в отдельных регионах предусмотрены меры про проведению работодателями обязательного тестирования сотрудников на COVID-19 и иммунитет к коронавирусу (смотрите, например, пункты 2.4-2.6 приложения 6 к указу мэра Москвы от 05.03.2020 N 12-УМ).
То есть в целях налогообложения в подобных случаях тестирование сотрудников справедливо будет приравнять к обязательным медосмотрам.
Налог на прибыль
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. На основании указанной нормы могут быть учтены, в частности:
затраты на возмещение работникам организации стоимости оплаченных ими за свой счет обязательных медицинских осмотров на основании представленных ими документов (письма Минфина России от 21.11.2008 N 03-03-06/4/84, от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340). Подобные расходы могут быть также учтены на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 01.11.2019 N 03-04-05/84588).
Соответственно, затраты на компенсацию работникам стоимости обязательного тестирования могут учитываться при налогообложении прибыли по вышеуказанным основаниям.
Что касается расходов на проведение добровольного (необязательного) тестирования работников, то они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не могут быть признаны обоснованными расходами (письма Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196, от 05.10.2009 N 03-03-06/1/638).
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
По мнению Минфина России, суммы возмещения физлицам понесенных ими расходов на оплату обязательных медицинских осмотров, необходимость прохождения которых обусловлена требованиями ст. 213 ТК РФ, не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) налогоплательщиков. Соответственно, доходов, подлежащих обложению НДФЛ, в таком случае не возникает (письма от 01.11.2019 N 03-04-05/84588, от 11.10.2019 N 03-04-05/78205, от 03.09.2019 N 03-04-06/67602, от 30.08.2019 N 03-04-06/66814, от 30.01.2019 N 03-15-06/5260, от 24.01.2019 N 03-15-06/3786, от 27.12.2018 N 03-15-06/95288 и др.).
То есть сумма возмещения расходов на тестирование, необходимость которых регламентирована региональным законодательством, НДФЛ не облагается.
Страховые взносы
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 420 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.
Если работодатель организует проведение обязательных медицинских осмотров своих работников, что в соответствии с положениями ст. 213 ТК РФ является его обязанностью и не связано с выплатами работникам, то такие расходы организации не признаются объектом обложения страховыми взносами (письма ФНС России от 03.09.2018 N БС-4-11/16963@, Минфина России от 04.07.2019 N 03-15-06/49359, от 08.02.2018 N 03-15-06/7527).
Если же работодатель компенсирует работникам суммы их расходов по прохождению обязательных медицинских осмотров, оплаченных физлицами самостоятельно, то, по мнению финансового ведомства, такие суммы облагаются страховыми взносами, поскольку не установлены законодательством и не приведены в пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ (письма Минфина России от 01.11.2019 N 03-04-05/84588, от 11.10.2019 N 03-04-05/78205, от 04.07.2019 N 03-15-06/49359, от 30.08.2019 N 03-04-06/66814, от 17.05.2019 N 03-15-05/35516, от 30.01.2019 N 03-15-06/5260, от 24.01.2019 N 03-15-06/3786, от 27.12.2018 N 03-15-06/95288, от 02.02.2018 N 03-04-06/6205).
Вместе с тем в спорах о доначислении страховых взносов на выплаты работникам возмещения затрат на медосмотры суды зачастую отклоняют доводы налоговых органов, аналогичные указанным выше,
Суды исходят из того, что спорные выплаты, компенсирующие затраты работников на проведение медицинских осмотров, производились учреждением в рамках исполнения обязанности работодателя по организации обязательных медицинских осмотров, в связи с чем не являются экономической выгодой (доходом) работников и, соответственно, не могут быть включены в объект обложения страховыми взносами.
По мнению арбитров, вопреки доводам налоговых органов, ст. 422 НК РФ, содержащая исчерпывающий перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, устанавливает исключения только из тех выплат, которые подлежат обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 420 НК РФ, к числу которых спорные выплаты не относятся. Сходная правовая позиция сформулирована в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.10.2019 N 306-ЭС19-9697 (определение Верховного Суда РФ от 13.04.2020 N 309-ЭС20-3763 по делу N А76-14135/2019).
Учитывая позицию судебных инстанций, полагаем, что и в рассматриваемой ситуации выплаты, компенсирующие затраты работников на проведение обязательных тестов, не подлежат обложению страховыми взносами.
В настоящее время мы не располагаем разъяснениями уполномоченных органов по данной конкретной ситуации. Поэтому напоминаем о праве налогоплательщика обратиться за разъяснениями в территориальный налоговый орган или Минфин России.
На официальном сайте мэра Москвы опубликована информация о намерениях «организовать работу в формате государственно-частного партнерства. То есть забор проб будет осуществляться за счет работодателя, а последующее тестирование за счет средств города» (https://www.mos.ru/news/item/73806073/).
Однако на данный момент нам не удалось найти информацию о подробностях реализации этих намерений.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Как учесть затраты и убытки, возникшие из-за коронавируса COVID-19?
— Энциклопедия решений. Противовирусные меры и выплаты физлицам: НДФЛ и страховые взносы;
— Энциклопедия решений. Компенсационные и иные выплаты: НДФЛ и страховые взносы (для бюджетной сферы);
— справка «Коронавирус COVID-19».
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Организация компенсирует сотрудникам расходы на тестирование на антитела от Covid-19: порядок налогообложения
Организация компенсирует сотрудникам расходы на тестирование на антитела после вакцинации от Covid-19 для мотивации сотрудников на вакцинацию и выработки коллективного иммунитета. При наличии подтверждающих документов прохождения тестирования: договора с медучреждением, подтверждающего вид услуги (тест на антитела); чека, подтверждающего оплату, возможно ли не облагать данную компенсацию НДФЛ и страховыми взносами?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Суммы возмещения сотрудникам стоимости прохождения тестирования на предмет оценки уровня иммунитета, сформировавшегося после введения вакцины, к новому коронавирусу, проводимого по инициативе организации, не облагаются НДФЛ.
Неисчисление страховых взносов с этих сумм может привести к претензиям со стороны налоговых органов.
Обоснование вывода:
Статьей 212 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя.
При этом соблюдение санитарных правил является обязательным для граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц (п. 3 ст. 39 Федерального закона N 52-ФЗ).
В то же время работодатель не вправе требовать от работника прохождения теста в аналогичной ситуации, если таковой не является обязательным элементом медицинского осмотра (смотрите Вопрос: Вправе ли работодатель требовать сдать тест на антитела (за счет работодателя)? Без данного теста согласно приказу на предприятии работники к работе не допускаются. Насколько законно такое требование и что делать в такой ситуации? Я вернулся из-за границы и имею отрицательный тест ПЦР на руках (информационный портал Роструда «Онлайнинспекция.РФ», март 2021 г.). В рассматриваемой ситуации тестирование на предмет оценки уровня иммунитета, сформировавшегося после введения вакцины, к новому коронавирусу проводится по инициативе организации.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
В соответствии с подп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:
оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в том числе в соответствии с главой 21 НК РФ.
Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Оплата тестирования сотрудников (как вновь принятых, так и уже работающих) на предмет оценки уровня иммунитета, сформировавшегося после введения вакцины, к новому коронавирусу в данной норме не поименована.
Между тем согласно п. 10 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ доходы в виде сумм, уплаченных работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным в возрасте до 18 лет, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках (абзац четвертый п. 10 ст. 217 НК РФ).
Отметим, что положения п. 10 ст. 217 НК РФ применимы как при оплате лечения в полном объеме за счет организации, так и при частичной оплате работодателем медицинских услуг (письмо Минфина России от 11.02.2011 N 03-04-06/6-24). Кроме того, не ограничен размер не облагаемых НДФЛ выплат на лечение. Также не имеет значения, из прибыли текущего года оплачены «суммы за оказание медицинских услуг» или из нераспределенной прибыли прошлых лет. В случае оплаты медицинских услуг за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, налог с которой был полностью и своевременно уплачен, суммы, уплаченные работодателем за лечение и медицинское обслуживание своих работников, освобождаются от НДФЛ независимо от факта получения организацией убытков в текущем налоговом периоде. Если в текущем налоговом периоде организация полностью и своевременно уплачивает налог на прибыль организаций, суммы оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания своих работников после уплаты указанного налога также освобождаются от обложения НДФЛ (письмо Минфина России от 16.08.2012 N 03-04-06/6-244).
Таким образом, если у организации имеется нераспределенная прибыль и за счет нее будет производиться возмещение сотрудникам их расходов на проведение тестирования на предмет оценки уровня поствакцинального иммунитета, то облагаемого НДФЛ дохода у работников однозначно не возникает.
Если же нераспределенная прибыль у организации отсутствует или расходы на оплату тестирования проводятся не за счет нераспределенной прибыли, то необходимо учитывать следующее.
На наш взгляд, возмещение сотрудникам расходов, связанных с прохождением по инициативе организации тестирования на предмет оценки уровня иммунного ответа к новому коронавирусу, следует рассматривать как действие, осуществляемое в целях хозяйственной деятельности работодателя. Данные меры направлены на сохранность здоровья сотрудников, что в конечном итоге необходимо для бесперебойной работы предприятия, что особенно важно в условиях сложившейся неблагоприятной экономической ситуации. В данном случае не приходится вести речь о наличии у сотрудников экономической выгоды и, как следствие, о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ.
С такой позицией в полной мере согласны и контролирующие органы в схожих обстоятельствах: при произведении организацией своим работникам компенсации по оплате ими исследований (тестирования) на наличие новой коронавирусной инфекции (COVID-19) и антител к ней (письма Минфина России от 11.12.2020 N 03-01-10/108586, от 09.11.2020 N 03-01-10/97136, от 29.10.2020 N 03-15-06/94216, от 30.10.2020 N 03-04-06/94972, от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88521, от 11.09.2020 N 03-03-06/1/79964, от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79006, от 18.08.2020 N 03-04-06/72409, от 25.06.2020 N 03-03-07/54757, от 28.07.2020 N 03-04-06/65718, ФНС России от 01.12.2020 N БС-4-11/19724@, от 27.11.2020 N БС-4-11/19575@).
Таким образом, полагаем, что суммы возмещения работникам стоимости прохождения тестирования на предмет оценки уровня иммунитета, сформировавшегося после введения вакцины, к новому коронавирусу, проводимого по инициативе организации, не должны облагаться НДФЛ.
Страховые взносы
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений.
База для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (п. 1 ст. 421 НК РФ).
Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты, перечисленные в подп. 4-8 ст. 420 НК РФ, не имеющие отношения к рассматриваемой ситуации.
Страховые взносы начисляются на выплаты работникам и в денежной, и в натуральной форме. Так, в силу п. 7 ст. 421 НК РФ при осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим.
Положения ст. 422 НК РФ не предусматривают оснований для прямого освобождения от обложения страховыми взносами сумм, уплаченных за лечение и медицинское обследование работников, проводимое по инициативе работодателя.
Норма подп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ, в соответствии с которой не подлежат обложению страховыми взносами суммы платежей (взносов) по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года, с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, к рассматриваемой ситуации не применяется.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).
Специалисты финансового ведомства в аналогичной ситуации разъясняют, что проведение исследований работников на предмет наличия у них новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) направлено на выполнение требований действующего законодательства РФ в части обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников и соблюдение требований режима повышенной готовности в связи с угрозой распространения этой инфекции. Поэтому в случае, если работодатель организует проведение такого исследования самостоятельно на основании договора с медицинским учреждением, допущенным к проведению такого исследования в соответствии с законодательством РФ, оплата стоимости данного исследования не связана с выплатами в пользу работников и не признается объектом обложения страховыми взносами. Однако в случае если организация компенсирует работникам их расходы на проведение указанного исследования в медицинских учреждениях, то, учитывая, что такие выплаты не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, в ст. 422 НК РФ, данные суммы облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Смотрите письма Минфина России от 28.01.2021 N 03-15-06/5231 (с текстом письма можно ознакомиться в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет»), от 11.12.2020 N 03-01-10/108586, от 09.11.2020 N 03-01-10/97136, от 29.10.2020 N 03-15-06/94216, от 30.10.2020 N 03-04-06/94972, от 18.08.2020 N 03-04-06/72409, от 28.07.2020 N 03-04-06/65718, от 07.07.2020 N 03-15-06/58517, п. 2 письма ФНС России от 01.12.2020 N БС-4-11/19724@, от 27.11.2020 N БС-4-11/19575@).
Таким образом, на сегодняшний день официальная позиция по вопросу исчисления страховых взносов при проведении тестирования сотрудников в ситуации, аналогичной рассматриваемой, сводится к тому, что страховые взносы не начисляются только в том случае, если:
работодатель самостоятельно заключает договор с медицинской организацией и оплачивает тестирование;
работодателем заключен с медицинской организацией соответствующий договор ДМС, в рамках которого в том числе проводятся необходимые исследования.
Если же сотрудники оплачивают услуги по тестированию за свой счет, а затем им возмещаются понесенные затраты, такие компенсации облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Дополнительно смотрите письмо Минфина России от 13.10.2020 N БС-4-11/16741@.
В то же время в арбитражной практике существует позиция, согласно которой сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда (смотрите также Энциклопедию решений. Страховые взносы на выплаты в рамках трудовых отношений). Оплата тестирования сотрудника на предмет оценки уровня иммунитета, сформировавшегося после введения вакцины, к новому коронавирусу, по своей сути является разновидностью медицинских услуг. Данную выплату можно рассматривать в качестве выплаты социального характера, не являющейся вознаграждением работника за исполнение им трудовых обязанностей, и на этом основании не включать в базу для начисления страховых взносов. В соответствии с правовой позицией, изложенной в том числе в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.05.2013 N 17744/12, от 03.12.2013 N 10905/13, от 10.12.2013 N 11031/13, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.09.2017 N 303-КГ17-6952, сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда.
В определении Верховного Суда РФ от 13.04.2020 N 309-ЭС20-3763 отмечалось, что вопреки доводам инспекции, ст. 422 НК РФ, содержащая исчерпывающий перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, устанавливает исключения только из тех выплат, которые подлежат обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 420 НК РФ, к числу которых не относятся спорные выплаты, компенсирующие затраты работников на проведение медицинских осмотров.
В определении от 29.10.2019 N 306-ЭС19-9697 судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации указывала: осуществлявшиеся предприятием выплаты по договорам на проведение периодических медицинских осмотров сотрудников (договор был заключен с медицинской организацией на срок менее одного года) не зависели от квалификации работников, сложности, качества, количества, конкретных условий выполнения самой работы. Соответственно, они не являлись оплатой труда работников (вознаграждением за труд) и не могут быть включены в объект обложения страховыми взносами.
Учитывая нормы ст. 20.1, 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», а также материалы судебной практики, считаем, что приведенная логика справедлива и в отношении страховых взносов «на травматизм» (смотрите, например, постановления АС Центрального округа от 05.03.2020 N Ф10-443/20 по делу N А83-7564/2018, от 25.03.2019 N Ф10-6334/18 по делу N А84-1891/2018, решение АС Астраханской области от 27.12.2019 по делу N А06-1601/2019, решении АС Новосибирской области от 29.11.2019 по делу N А45-35434/2019).
Тем не менее мы считаем, что в данном случае неначисление страховых взносов влечет за собой существенные налоговые риски.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.