затраты по договору включают
Затраты по договору включают
Затраты по договору
16 Затраты по договору включают:
(a) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;
(b) затраты, которые относятся к деятельности по договорам на строительство в целом и могут быть распределены на данный договор; и
(c) такие прочие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.
17 Затраты, непосредственно связанные с определенным договором, включают:
(a) затраты на оплату труда на строительной площадке, включая контроль на строительной площадке;
(b) стоимость материалов, использованных при строительстве;
(c) амортизацию сооружений и оборудования, используемых при выполнении условий договора;
(d) затраты на перемещение сооружений, оборудования и материалов на строительную площадку и с нее;
(e) затраты на аренду сооружений и оборудования;
(f) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
(g) предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантийных работ, включая ожидаемые затраты на гарантийное обслуживание; и
(h) претензии третьих лиц.
Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, который не включается в выручку по договору, например доход от продажи излишка материалов и продажи сооружений и оборудования после завершения договора.
18 Затраты, которые могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство в целом и могут быть распределены на конкретные договоры, включают:
(a) страховые платежи;
(b) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с конкретным договором; и
(c) накладные затраты по строительству.
Указанные затраты распределяются с использованием систематических и рациональных методов, которые применяются последовательно в отношении всех затрат с аналогичными характеристиками. Распределение осуществляется исходя из нормального уровня строительной деятельности. Накладные затраты по строительству включают такие затраты, как затраты на подготовку и обработку данных по заработной плате строительного персонала. Затраты, которые могут быть отнесены к строительной деятельности в целом и распределены на отдельные договоры, также включают затраты по заимствованиям.
19 Затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора, могут включать некоторые общие управленческие затраты и затраты на разработки, возмещение которых предусматривается условиями договора.
20 Затраты, которые не могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство или распределены на отдельный договор, исключаются из затрат по договору на строительство. К таким затратам относятся следующие:
(a) общие управленческие затраты, возмещение которых не предусмотрено договором;
(b) затраты по продаже;
(c) затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором; и
(d) амортизация простаивающих сооружений и оборудования (не используемых при выполнении конкретного договора).
21 Затраты по договору включают относимые к нему затраты за период с даты, когда заключение договора обеспечено, до даты, когда выполнение договора закончено. При этом затраты, которые непосредственно относятся к договору и понесены для обеспечения его заключения, также включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно определены и надежно оценены, а также если заключение договора является вероятным. Если затраты, понесенные для обеспечения заключения договора, признаются в качестве расходов в периоде, в котором они были понесены, то такие затраты не включаются в затраты по договору после заключения договора в последующем периоде.
Затраты по договору включают
Затраты на выполнение договора
95 Если затраты, понесенные при выполнении договора с покупателем, не попадают в сферу применения другого стандарта (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»), организация должна признавать актив в связи с затратами на выполнение договора исключительно в том случае, если такие затраты удовлетворяют всем критериям ниже:
(a) затраты относятся непосредственно к договору или к предполагаемому договору, который организация может определенным образом идентифицировать (например, затраты, относящиеся к услугам, которые будут оказаны при продлении существующего договора, или затраты на проектирование актива, который будет передан по конкретному договору, который еще не был утвержден);
(b) затраты создают или улучшают качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей к исполнению в будущем; и
(c) ожидается, что затраты будут возмещены.
96 В случае затрат на выполнение договора с покупателем, которые попадают в сферу применения другого стандарта в составе МСФО, организация должна учитывать такие затраты в соответствии с такими другими стандартами в составе МСФО.
97 Затраты, которые относятся непосредственно к договору (или к определенному предполагаемому договору), включают в себя следующие затраты:
(a) прямые затраты на оплату труда (например, жалованье или заработная плата работников, которые оказывают обещанные услуги непосредственно покупателю);
(b) прямые затраты на материалы (например, расходные материалы, используемые для предоставления обещанных услуг покупателю);
(c) распределенные затраты, непосредственно связанные с договором или с деятельностью по договору (например, затраты на управление договором и контроль за его выполнением, страхование и амортизация инструментов, оборудования и активов в форме права пользования, используемых для выполнения договора);
(пп. «c» в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н)
(см. текст в предыдущей редакции)
(d) затраты, однозначно подлежащие возмещению покупателем; и
(e) другие затраты, которые были понесены исключительно вследствие заключения организацией договора (например, выплаты субподрядчикам).
98 Организация должна признавать следующие затраты в качестве расходов по мере их возникновения:
(a) общие и административные затраты (за исключением случаев, когда такие затраты однозначно подлежат возмещению покупателем в соответствии с договором, в которых организация должна оценивать такие затраты в соответствии с пунктом 97);
(b) затраты на непроизводительное использование материалов, трудовых или иных ресурсов для выполнения договора, которые не были отражены в цене договора;
(c) затраты, которые относятся к выполненным обязанностям к исполнению (или частично выполненным обязанностям к исполнению) в договоре (т.е. затраты, которые относятся к деятельности в прошлом); и
(d) затраты, в отношении которых организация не может определить, относятся ли они к невыполненным обязанностям к исполнению или к выполненным обязанностям к исполнению (либо частично выполненным обязанностям к исполнению).
Затраты по договору включают
Затраты по договору
16. Затраты по договору включают:
(a) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;
(b) затраты, которые относятся к договорной деятельности в целом, и могут быть распределены на данный договор; и
(c) такие другие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.
17. Затраты, непосредственно связанные с определенным договором, включают:
(a) затраты на оплату труда строителей, включая контроль на строительной площадке;
(b) стоимость материалов, использованных при строительстве;
(c) амортизацию основных средств, используемых при выполнении условий договора;
(d) затраты на перемещение основных средств и материалов на строительную площадку и с нее;
(e) затраты на аренду основных средств;
(f) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
(g) предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантированного объема работ, включая ожидаемые затраты на гарантийное обслуживание; и
(h) претензии третьих лиц.
Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, который не включается в выручку по договору, например дохода от продажи излишка материалов или выбытия основных средств по завершении договора.
18. Затраты, которые могут быть отнесены к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на отдельные договоры, включают:
(a) страховые платежи;
(b) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с отдельным договором; и
(c) накладные строительные расходы.
Указанные затраты распределяются с использованием систематических и целесообразных методов, которые применяются последовательно в отношении всех затрат с аналогичными характеристиками. Распределение затрат основано на нормальном темпе выполнения строительных работ. Накладные строительные расходы включают такие затраты, как затраты на подготовку и обработку ведомостей заработной платы строительного персонала. Затраты, которые могут быть отнесены к строительной деятельности в целом и распределены на отдельные договоры, также включают затраты по займам.
19. Затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора, могут включать некоторые общие управленческие затраты и затраты на разработки, возмещение которых предусматривается условиями договора.
20. Затраты, которые не могут быть отнесены к договорной деятельности или распределены на отдельный договор, исключаются из затрат по договору на строительство. Такие затраты включают:
(a) общие управленческие затраты, возмещение которых не предусмотрено договором;
(b) затраты по продаже;
(c) затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором; и
(d) амортизацию простаивающих основных средств (не используемых при выполнении определенного договора).
21. Затраты по договору включают затраты, относящиеся к договору, от даты, когда заключение договора гарантировано, до окончательного завершения работ по договору. При этом затраты, которые непосредственно относятся к договору и понесены с тем, чтобы обеспечить его заключение, также включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно идентифицированы и надежно оценены, а также если заключение договора вероятно. Если затраты, понесенные для обеспечения заключения договора, признаются в качестве расходов в периоде, в котором они были понесены, такие затраты не включаются в затраты по договору после заключения договора в последующем периоде.
Учет долгосрочных договоров по МСФО: справочник для продвинутых бухгалтеров
Если ранее учет долгосрочных договоров в МСФО был достаточно определенным, специалисты главным образом использовали МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», то с введением стандарта по признанию выручки МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» уверенности в корректности своего учета и используемых подходов у специалистов поубавилось.
Разберем особенности учета долгосрочных договоров (поставки, оказания услуг, выполнения работ) — что осталось прежним, а что поменялось или должно поменяться.
К учету долгосрочных договоров модно применить следующие стандарты МСФО: МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IFRS)15 «Выручка по договорам с покупателями», а также ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Признать выручку на определенный момент времени или в течение периода
Такой метод предусматривает передачу Заказчику контроля над строящимися в течение времени объектами (control transfers over time), и, таким образом, исполнение контрактных обязательств (performance obligations) также в течение времени.
Важным свойством признания выручки в течение времени является гипотетическая ситуация, при которой в случае необходимости продолжения работ по проекту другим исполнителем, ему не придется существенно переделывать уже проделанную Компанией работу. Это демонстрирует, что Заказчик получает выгоды от деятельности Исполнителя в то время, пока он исполняет работы (подробнее — п. BC126-127 МСФО 15, п.35(b)© МСФО 15).
Доля признания выручки и себестоимости в течение периода времени необходимо также, чтобы практикой и контрактами было закреплено право получения оплаты за фактически выполненную работу от Заказчика (enforceable right of payment for performance completed to date). Например, при признании выручки российскими предприятиями по Госконтрактам необходимо иметь пункты, связанные с правом Компании на оплату понесенных расходов в случае прекращения работ по инициативе Заказчика.
Если Компания занимается изготовлением крупносерийной продукции, которую она юридически может поставлять различным покупателям, то метод учета выручки «в течение времени» не применяется, себестоимость по заказу капитализируется и списывается в момент признания выручки (при поставке данного «товара»). С другой стороны, если Компания создает высоко кастомизированный (уникальный) продукт для конкретного заказчика, то продукт с меньшей вероятностью будет иметь возможность альтернативного использования, так как Компания должна будет понести существенные дополнительные издержки для переделывания объекта для продажи другому покупателю или будет вынуждена продать объект по существенно сниженной стоимости, то в этом случае применяется метод признания выручки «в течение времени».
При ответе на вопрос, имеет ли создаваемый актив альтернативное использование, Компания также рассматривает практические ограничения и контрактные особенности по возможности альтернативного применения создаваемого актива, кроме, как передача его Заказчику. Если Контракт или Законодательство не позволяют Компании передачу актива другому заказчику (как, например, в случае с контрактами с Министерством Обороны), то Компания не имеет возможности альтернативного использования актива, так как должна поставить его именно этому заказчику. Соответственно, в этой ситуации предполагается, что Заказчик получает контроль над активом в процессе его создания (customer controls the asset as it is crated). Анализ удовлетворения критерия возможности альтернативного использования актива выполняется Компанией один раз в момент заключения договора, и позднее не подлежит обновлению (п. BC140 МСФО 15).
Исполнимое право получения оплаты за проделанную работу (enforceable right of payment for performance completed to date)
Право на оплату не обязательно должно быть безусловно прописано в договоре, но должно иметься возможное к применению право (enforceable right to payment) потребовать оплату или удержать из предоплаты за услуги, оказанные до даты прекращения договора по инициативе заказчика (п. BC145МСФО 15, п. B12 МСФО 15).
Оценка степени завершенности договора
Компания использует суждения при выборе подходящего метода измерения степени завершенности работ, который бы четко демонстрировал проделанное Компанией на пути исполнения обязательств (depicting the entity’s performance), то есть передачи контроля над активом или услугой Заказчику (п.BC159 МСФО 15). Выбранный метод применяется последовательно к схожим обязательствам по исполнению чего-либо в договорах. Методы признания процента завершенности работ основаны на исходящих от Компании данных (output methods, методах, основанных на результатах) и методах, основанных на ресурсах, понесенных для достижения стадии завершенности работ (input methods) (п.B14-B19 МСФО 15).
Менеджмент, исходя из уникальности (нестандартности, редкой повторяемости) оказываемых услуг определил, что применимыми методами могут быть методы, основанные на ресурсах, потраченных для достижения степени завершенности работ. Основными ресурсами, которые Менеджмент тратит для достижения результатов являются потраченные человеко-часы, понесенные прямые и накладные производственные затраты, понесенные полные затраты, потраченные машино-часы или потраченное на выполнение проекта время, деленное на общие ожидаемые ресурсы, которые всего необходимо потратить для выполнения проекта (процедура расчета может быть названа Cost to cost calculation).
Из расчета целесообразно исключать административные расходы, которые, по мнению Менеджмента, не могут являться драйверами выполнения проекта, и, таким образом, не должны попадать в себестоимость проекта и формировать показатель валовой маржи (profit margin) по проекту.
В начале выполнения контракта Компания может быть не способна определить степень завершенности работ по контракту (обычно, до достижения 10% готовности по контракту). При этом по долгосрочным уникальным проектам затраты списываются в затраты периода, и, если Компания уверена в возмещении затрат от Заказчика, выручка в такие периоды признается равной понесенным затратам. В случае производства товаров (не эксклюзивных, с наличием альтернатив по продаже их без существенных изменений другим покупателям), затраты капитализируются в составе незавершенного производства в соответствии с пар. 95 МСФО 15.
Дисконтирование долгосрочных отсрочек платежа и глубоких предоплат
В соответствии с МСФО 15 в сумму сделки (выручку) подлежит включать только те суммы, на которые Компания имеет право в соответствии с имеющимся контрактом. Ожидаемые поступления (выручка) не включает оценки вознаграждения от будущих прав Заказчика на дополнительные товары или услуги, или исходя из изменения цены контракта в связи с будущими изменениями заказа. Для целей расчета выручки право на получение вознаграждения не признается до того момента, пока Заказчик не воспользуется правом дополнительного заказа или не согласится поменять спецификацию имеющегося заказа (в российских условиях — не подпишет дополнительное соглашение к договору).
Заведомо убыточные договоры
Если в соответствии с условиями заказа поставляется стандартная не эксклюзивная продукция, сроки контракта не превышают год, Компания может продавать эту продукцию другому заказчику, то выручка признается не в течение времени. При этом, в случае превышения понесенных затрат в незавершенном производстве, сложенных с дополнительными затратами на доведение незавершенного производства до состояния, в котором продукцию можно продать, над стоимостью, на которую Компания имеет право по договору поставки. В соответствии с МСФО 2 «Запасы» признается снижение стоимости незавершенного производства (обесценение незавершенного производства) на сумму такого превышения, в корреспонденции с прочими расходами Отчета о прибылях и убытках. При получении новых данных или изменении условий договора, резерв под снижение стоимости запасов может быть реверсирован в последующих периодах.
Затраты на получение договора
Затраты на получение договора — это такие затраты, которая Компания не несла бы, если бы контракт не был бы получен (заключен) Компанией.
Компания может принять исключение из обязательной капитализации в качестве актива затрат на получение контракта, предусмотренное МСФО 15, согласно которому такие затраты признаются расходами периода, если согласно условиям контракта такие затраты бы подлежали амортизации в течение 12 месяцев и менее.
Признаются в качестве актива затраты на получение договора, являющиеся комиссией по продаже долгосрочного договора, если такая комиссия по продаже отражена в условиях ценообразования по этому контракту, и, как ожидается, будет возмещена. Такие капитализированные затраты на получение договоров отражаются отдельно от активов и обязательств по контракту. Только дополнительные затраты, связанные с получением конкретного контракта, могут быть капитализированы. При капитализации должно выполняться условие их возмещаемости. Затраты на получение контракта подлежат амортизации в течение срока исполнения контракта, а также тестированию на обесценение по МСФО 2 «Запасы» и МСФО 36 «Обесценение активов». Признанные убытки от обесценения могут реверсироваться. Однако в условиях практического применения МСФО 15 в России, вероятно, следует ожидать, что затраты на получение договора будут капитализироваться в крайне редких случаях.
Затраты на исполнение контракта (себестоимость)
Право возврата товара Заказчиком
Право возврата характерно только для поставок стандартных не уникальных товаров, выручка по продажам которых признается в соответствии с МСФО 15 методом «на момент времени».
Учет гарантий
Первый тип гарантий учитывается путем создания резерва на исправление брака (резерва по гарантиям) — то есть создание обязательства в корреспонденции с себестоимостью продукции, и не создает дополнительного контрактного обязательства (performance obligation), на которое следует распределить часть выручки. Второй тип — создает такое отдельное контрактное сервисное обязательство, выручка по которому выделяется из общей цены контракта и признается, когда услуги по гарантии оказаны, или, когда гарантийный период истекает.
Свойством гарантий сервисного вида (второй тип гарантий) является то, что Компания либо продает отдельно такие гарантии, либо включает их условия отдельно в переговорный процесс с Заказчиком, и таким образом у Заказчика имеется право выбора — купить ли ему такую гарантию (warranty coverage) или нет. Факт наличия этого представляет собой объективное свидетельство того, что такая гарантия предоставляет услугу Заказчику сверх обещанной продукции, что вызывает необходимость выделения этой гарантии в отдельное обязательство по договору с отдельным учетом выручки (п.22-30 МСФО 15). Также в отдельные контрактные обязательства выделяются те гарантии, которые представляют собой дополнительные услуги, кроме тех, которые связаны с гарантированием того, что качество продукции, которую Компания произвела в прошлом, соответствует контракту.
Отметим, что вероятнее всего в Российской практике гарантии второго типа будут встречаться чрезвычайно редко.
Но, по МСФО 15, если Компания не может разумно на последовательной основе отследить «создающие уверенность» (assurance features) свойства гарантии от сервисных свойств, то Компания может учесть и те, и другие гарантии вместе, в качестве единого обязательства по исполнению чего-либо (single performance obligation).
Некоторые гарантии защищают Заказчика от дефектов, которые существуют в момент передачи продукции Заказчику, другие гарантии защищают Заказчика от поломок, которые происходят после передачи продукции Заказчику. Однако по МСФО 15 не вводится дополнительного деления гарантий по этому свойству, а стандарт делит гарантии только по двум типам, указанным выше.
Отделимость заказов в рамках серии
Если Заказчик получает выгоды от каждой единицы продукции отдельно (в соответствии с п. 27(а) МСФО 15), так как каждая единица продукции может функционировать независимо от других, то для целей признания выручки обязательством к исполнению является поставка каждой единицы в серии по отдельности. Однако, если каждая единица продукции является взаимозависимой и тесно связанной с другими единицами, они образуют комплексный сложный проект, и условия, описанные в п. 27 (b) МСФО 15 не выполняются, то единицы продукции считаются отдельно не идентифицируемыми, и таким образом, не отделимыми друг от друга (not distinct), и тогда Компания должна учитывать все товары и услуги которые она обещала поставить по договору в качестве единого контрактного обязательства (single performance obligation), и признавать выручку на уровне всего контракта (всей серии). Таким образом, решающим критерием является то, насколько взаимосвязаны и взаимозависимы обязательства по исполнению чего-либо в контракте.
Объединение и разъединение контрактных обязательств для целей признания выручки по ним
Если часть поставляемой по контракту услуги оказать может много кто (множество поставщиков), то это свойство влияет на то, что с большей вероятностью эта услуга может быть выделена в отдельное обязательство к исполнению для целей признания выручки.
Затраты на испытания построенных объектов
Вывод
Переход от метода РСБУ на метод учета МСФО
Для целей перехода от метода полной себестоимости на метод МСФО — усеченной себестоимости, из показателя себестоимости исключаются общие административные расходы и коммерческие расходы, а также сверхнормативные расходы. Такого рода расходы подлежат списанию в строки «административные расходы», «коммерческие расходы» и «прочие расходы» отчета о финансовых результатах, соответственно, не попадая в себестоимость.
Менеджменту целесообразно осуществить анализ затрат, попадающих в состав затрат российского бухгалтерского счета «26». Если среди затрат 26-го счета встречаются затраты, связанные напрямую или косвенно с производством (например, заработная плата начальника цеха, в котором ведется основное производство, или амортизация станков, на которых ведется производство), то Менеджмент осуществляет перенос таких расходов на другие счета — 20, 23, 25. Общие административные расходы, не имеющие отношения к производству (заработная плата главного бухгалтера, генерального директора, затраты на отдел ценных бумаг и т.п.) остаются на счете 26 и списываются для целей чета заказов напрямую в административные расходы Отчета о прибылях и убытках по мере понесения.
Коммерческие затраты (затраты, чтобы продать) — зарплата коммерческого директора, участие в выставках, прочие, если не подлежат капитализации в качестве актива, связанного с будущим контрактом (по МСФО 15), подлежат учету на счете 44 и списываются в состав коммерческих расходов Отчета о прибылях и убытках по мере понесения.
Процент завершенности работ рассчитывается на основе прямых производственных затрат и накладных производственных затрат, как с точки зрения фактической себестоимости, так и с точки зрения плановой себестоимости.
При переходе от российского метода «полной себестоимости» к МСФО административные расходы списываются из себестоимости или остатков незавершённого производства РСБУ как на начало периода, так и в течение периода (на конец периода).
Процент завершённости работ (как и плановая себестоимость и плановая выручка) подлежат уточнению раз в квартал. Из расчётных показателей на отчетную дату вычитаются все ранее признанные соответствующие показатели, чтобы получить влияние на отчетный период.
Метод усеченной себестоимости
Нормальная производительность
Под нормальной производительностью понимается таковая в терминологии МСФО 2 «Запасы», п. 10-16. В частности, нормальная производительность не учитывает сверхурочные загрузки производства, простои, исправление производственного брака.
Выводы и рекомендации
Российским компаниям целесообразно выполнение следующих действий, в случае построения учета долгосрочных договоров на основе МСФО:
Пересмотр подхода к включению затрат в счет 26
Пересмотр модели учета завершенности работ
Внедрение нормирования
Расширение перечня договоров, выручка по которым признается методов «в течение периода времени
Хватит гуглить ответы на профессиональные вопросы! Доверьте их экспертам «Клерка». Завалите лучших экспертов своими вопросами, они это любят!
Ответ за 24 часа (обычно раньше).
Вся информация про безлимитные консультации здесь.