займ в валюте налог на прибыль
Займ в валюте налог на прибыль
Ст. 269 (в ред. ФЗ от 23.11.2020 N 374-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2020.
НК РФ Статья 269. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения
(в ред. Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.
По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.
(п. 1 в ред. Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
1.1. По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:
(в ред. Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи;
признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.
(в ред. Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(п. 1.1 в ред. Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
1.2. В целях пункта 1.1 настоящей статьи устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:
1) по долговым обязательствам, оформленным в рублях:
(в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(пп. 1 в ред. Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
С 01.01.2022 в пп. 2 п. 1.2 ст. 269 вносятся изменения (ФЗ от 02.07.2021 N 305-ФЗ). См. будущую редакцию.
(в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
С 01.01.2022 в пп. 4 п. 1.2 ст. 269 вносятся изменения (ФЗ от 02.07.2021 N 305-ФЗ). См. будущую редакцию.
(в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
С 01.01.2022 в пп. 5 п. 1.2 ст. 269 вносятся изменения (ФЗ от 02.07.2021 N 305-ФЗ). См. будущую редакцию.
(в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
С 01.01.2022 в пп. 6 п. 1.2 ст. 269 вносятся изменения (ФЗ от 02.07.2021 N 305-ФЗ). См. будущую редакцию.
(в ред. Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(п. 1.2 введен Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ)
1.3. В целях применения пункта 1.2 настоящей статьи:
С 01.01.2022 в пп. 1 п. 1.3 ст. 269 вносятся изменения (ФЗ от 02.07.2021 N 305-ФЗ). См. будущую редакцию.
1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;
(в ред. Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
С 01.01.2022 в пп. 2 п. 1.3 ст. 269 вносятся изменения (ФЗ от 02.07.2021 N 305-ФЗ). См. будущую редакцию.
2) в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой;
(в ред. Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
С 01.01.2022 пп. 3 п. 1.3 ст. 269 излагается в новой редакции (ФЗ от 02.07.2021 N 305-ФЗ). См. будущую редакцию.
(п. 1.3 введен Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ)
С 01.01.2022 п. 1.3 ст. 269 дополняется пп. 4 (ФЗ от 02.07.2021 N 305-ФЗ). См. будущую редакцию.
Особые правила расчета предельной величины процентов, включаемых в расходы с 01.01.2020 по 31.12.2021 по долговым обязательствам, возникшим до 01.01.2020, установлены ФЗ от 23.11.2020 N 374-ФЗ.
2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;
(п. 2 в ред. Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
В целях настоящей статьи организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период.
(п. 3 в ред. Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
(п. 4 в ред. Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.
(п. 5 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
6. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.
(п. 6 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
(п. 7 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
денежные средства, составляющие указанную непогашенную задолженность, направлены исключительно на финансирование инвестиционного проекта, реализуемого налогоплательщиком на территории Российской Федерации;
условия договора, в соответствии с которым возникло указанное в настоящем пункте долговое обязательство, предусматривают начало погашения суммы непогашенной задолженности по такому долговому обязательству не ранее чем через пять лет после его возникновения;
совокупная доля прямого и косвенного участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации не превышает 35 процентов;
местом регистрации (местом налогового резидентства) лица, перед которым возникло долговое обязательство, является иностранное государство, с которым заключен договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения.
Для целей настоящего пункта инвестиционным проектом признается создание на территории Российской Федерации нового производственного комплекса для производства товаров и (или) оказания услуг. Производственный комплекс признается новым, если он введен в эксплуатацию после 1 января 2019 года и ранее в эксплуатации не был.
В случае невыполнения одного из условий, установленных настоящим пунктом, к непогашенной задолженности по указанному в настоящем пункте долговому обязательству применяются положения настоящей статьи без учета положений настоящего пункта с даты возникновения соответствующего долгового обязательства.
(п. 7.1 введен Федеральным законом от 19.07.2018 N 199-ФЗ)
1) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми резидентами Российской Федерации в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, на основании подпункта 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса;
2) российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи.
(п. 8 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2017 N 466-ФЗ, от 29.09.2019 N 325-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
2) с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом, указанным в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и (или) его взаимозависимым лицом, указанным в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.
(п. 9 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
(п. 10 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
11. Определение сопоставимости долговых обязательств в целях подпункта 2 пункта 8 настоящей статьи производится с учетом следующих особенностей:
1) для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены;
2) при наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, для определения общей суммы долговых обязательств в целях подпункта 1 настоящего пункта суммы таких обязательств суммируются;
3) если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором;
(п. 11 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
(п. 12 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
(п. 13 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)
Налогообложение займов (кредитов) в иностранной валюте
Получить валютный кредит можно как в российском, так и в иностранном банке. Чаще всего напрямую в иностранном банке кредит получить сложно. И здесь на помощь приходит иностранный учредитель или партнер, который предоставляет банку гарантии и обеспечения.
Кроме того, валютный заем может предоставить иностранное юридическое лицо. В частности, это может сделать зарубежная материнская компания либо лицо, зависимое от нее юридически или фактически.
При получении валютного кредита необходимо учитывать некоторые особенности действующего законодательства в отношении осуществления валютных операций.
Валютное регулирование
По общему правилу валютные операции между резидентами запрещены. Исключения перечислены в пункте 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ. В частности, без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с получением и возвратом кредитов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам (подп. 1 п. 3 ст. 9 Закона № 173-ФЗ).
Операции по получению и предоставлению кредитов и займов в иностранной валюте между резидентами и нерезидентами являются операциями движения капитала. Эти операции регулируются ЦБ РФ, который может устанавливать для них требования об использовании специального счета и резервирования (ст. 6, п. 1 ст. 8 Закона № 173-ФЗ).
ЦБР 29 мая 2006 года издал Указание № 1688-У, в котором отменяются требования Инструкции № 116-И об использовании спецсчетов. Для осуществления валютных операций с 1 июля 2006 года не нужно использовать специальные банковские счета. В период с 1 июля 2006 года до 1 января 2007 года участники делового оборота могли использовать наравне со спецсчетами также счета, не имеющие статуса специальных.
Кроме того, ЦБ РФ Указанием от 29.05.2006 № 1689-У отменил свое указание от 29.06.2004 № 1465-У. Поэтому с 1 июля 2006 года требование об обязательном резервировании при проведении заемных операций также не действует.
Федеральный закон от 26.07.2006 № 131-ФЗ внес изменения в Закон № 173-ФЗ, которые направлены на реализацию положений Послания Президента РФ Федеральному Собранию РФ в части обеспечения свободной конвертируемости рубля и предусматривают снятие с 1 июля 2006 года ряда ограничений в сфере валютного регулирования и валютного контроля. В соответствии с этими изменениями правительство утрачивает право устанавливать ограничения на ряд расчетных операций между резидентами и нерезидентами. Это касается, в частности, операций по предоставлению некоторых видов коммерческих кредитов, приобретению долей, паев или вкладов в имущество. ЦБ РФ, в частности, утрачивает право устанавливать ограничения при проведении резидентами и нерезидентами переводов средств на свои счета или вклады, открытые в банках за пределами территории РФ. Установлено, что при регулировании указанных в части 2 статьи 8 Закона № 173-ФЗ валютных операций движения капитала между резидентами и нерезидентами, ЦБ РФ может устанавливать только требование об использовании специального счета. Требование о резервировании Банком России не устанавливается. А в названной статье как раз и идет речь о кредитах и займах.
Паспорта сделки не оформляют в случае, если общая сумма заемных средств у нерезидента не превышает в эквиваленте 5 тыс. долларов США по курсу иностранных валют к рублю, установленному ЦБ РФ на дату заключения кредитного договора.
На момент подготовки материала ЦБ РФ не отменял данное требование. Представляется, что государство все-таки желает получать информацию о данных операциях через ПС.
В отношении перечисления резидентом средств в иностранной валюте в уплату процентов по займу (кредиту), а также в погашение суммы основного долга ограничений не установлено. Такие переводы резиденты осуществляют с текущего валютного счета на счет нерезидента.
На досрочный возврат займа (кредита) и уплату процентов действующее законодательство РФ ограничений не устанавливает. Ограничения могут быть установлены договором займа (кредитными договором), поскольку займодатель иногда желает получать доход в течение запланированного срока. А за досрочное погашении займа (кредита) могут быть предусмотрены дополнительные штрафные санкции.
Резидент вправе свободно приобрести иностранную валюту на внутреннем валютном рынке для осуществления переводов (платежей).
Налогообложение кредитов
В целях исчисления налога на прибыль полученные денежные средства по договору займа не увеличивают налогооблагаемый доход заемщика (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Перечисленные ранее банку в соответствии с действовавшим в тот момент законодательством зарезервированные суммы в расход не включаются. Если в обеспечение полученных заемных средств организация выдала залог, то его сумма также не участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Расходы в виде средств, направленных на погашение основной суммы долга не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Дополнительные расходы, связанные с получением займа (оплата юридических, консультационных и др. услуг), могут быть учтены в качестве прочих расходов единовременно в момент возникновения (при методе начисления) или по факту оплаты (при кассовом методе). Об этом сказано в подпунктах 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
За просрочку исполнения заемщиком денежного обязательства договором займа могут быть предусмотрены штрафные санкции. В налоговом учете расходы, признанные должником, либо подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, отражаются в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Размер принимаемых процентов
Для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов независимо от характера предоставленного кредита (текущего или инвестиционного). Такое правило установлено в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
Дата признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от того, какой метод определения доходов и расходов применяет налогоплательщик.
Если это кассовый метод, то проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
У налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, проценты по долговым обязательствам включаются в налоговую базу вне зависимости от сроков их фактического перечисления (уплаты). Это и есть метод начисления расходов, при котором расходы в виде процентов признаются:
— либо на конец отчетного (налогового) периода,
— либо на дату погашения долгового обязательства,
в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Проценты по долговым обязательствам являются нормируемым расходом. А значит, они признаются для целей налогообложения в сумме, не превышающей установленный предельный размер (ст. 269 НК РФ). Величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).
По валютным кредитам в расходы включается сумма процентов, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15 % годовых.
Расходы на услуги банков
Помимо затрат по процентам зачастую возникают иные расходы, связанные с оплатой услуг банков. К ним, в частности, относятся плата за открытие кредитной линии, расходы на оценку предмета залога и другие расходы, направленные на получение кредита.
Для целей исчисления налога на прибыль учет расходов, связанных с получением кредита, зависит от цели его использования. Если заемные средства направлены на осуществление операций, связанных с производством и реализацией, то такие расходы подпадают под действие подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ. И учесть расходы на оплату услуг банка можно при условии их экономической обоснованности в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Иногда заемные средства используются на цели, не связанные с производством и реализацией. Например, налогоплательщик использовал кредит для предоставления займа своему контрагенту. Такие затраты вряд ли являются экономическими обоснованными.
За открытие кредитной линии банк может взимать не фиксированную плату, а увеличить размер уплачиваемых процентов. В таком случае расходы признаются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в течение всего срока действия кредитного договора. По мнению Минфина России, такие процентные выплаты включаются в общую сумму процентов по кредиту и соответственно к ним применяются принципы нормирования (письма от 30.05.2006 № 03-03-04/1/486 и от 26.01.2006 № 03-03-04/1/64).
Расходы по оплате услуг банка за выдачу банковской гарантии включаются в налоговую базу равномерно в течение срока действия гарантии (п. 1 ст. 272 НК РФ), т. е. сумма платной гарантии распределяется на весь срок действия кредитного договора.
Курсовые разницы
Оба вида курсовых разниц относятся у заемщика к внереализационным доходам или расходам (п. 2 и 11 ст. 250 и подп. 5 и 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Датой признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты является день перехода права собственности на иностранную валюту (подп. 10 п. 4 ст. 271 и подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Курсовая разница, возникающая в результате переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается в последний день текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Экономическая выгода по беспроцентному займу
Глава 25 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на прибыль рассматривает доходы, уменьшенные на величину расходов.
При этом доходом признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, перечисленных в статье 251 НК РФ. Кроме того, в качестве дохода признаются безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). Оценка безвозмездно полученных доходов определяется по рыночной цене (ст. 40 НК РФ).
Налоговые органы квалифицировали материальную выгоду от экономии на процентах в качестве дохода от безвозмездно полученных услуг.
Однако Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 03.08.2004 № 3009/04) указал, что взаимоотношения по договору займа не имеют признаков услуги. Суд отметил, что сам беспроцентный займ нельзя приравнять к безвозмездно полученному имуществу, учитываемому в составе внереализационных доходов налогоплательщика, а включение материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, в налоговую базу по налогу на прибыль прямо не предусмотрено нормами главы 25 НК РФ.
Учет процентов по контролируемой задолженности
Если российская организация получает заем от иностранного учредителя или иностранной компании, косвенно участвующей в ее капитале, то для целей налогообложения проценты по таким займам считаются в особом порядке.
С 01.01.2006 этот особый порядок применяется также к задолженности по долговым обязательствам:
— перед российской организацией, если она будет признана аффилированным лицом указанной иностранной организации;
— в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
Специальные правила расчета предельных процентов применяются, если одновременно выполняются два условия (п. 2 ст. 269 НК РФ).
Условие первое: задолженность является контролируемой.
Это непогашенная задолженность перед иностранной компанией, которая прямо или косвенно (то есть через третьих лиц) владеет более чем 20 % уставного капитала российской организации-должника. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций одна в другой. Так сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ.
На практике возможна ситуация, когда «контролируемость» установить трудно.
Например, займ получен от иностранной компании, которая не участвует в уставном капитале российской организации. Но на деле она является дочерней компанией иностранного учредителя российской организации. В такой ситуации невозможно определить долю косвенного участия в порядке, установленном статьей 20 НК РФ, если только не становится известна вся последовательность участия.
Если займ получен у иностранной организации, доля которой в капитале российского налогоплательщика не превышает 20 % либо данная организация вообще не имеет такой доли, то должен применяться общий порядок определения размера процентов, включаемых в расходы. Следовательно, проценты по заемным средствам будут учитываться в расходах в данном случае в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ.
Если же выполняется первое условие, то для применения особого порядка учета процентов необходимо одновременно выполнения и второго условия.
Второе условие: рассчитывается соотношение непогашенных долговых обязательств перед иностранной организацией и собственного капитала на последний день отчетного (налогового) периода.
Под собственным капиталом для целей данного расчета понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика. При этом в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
Если соотношение больше указанных показателей, то на последний день каждого отчетного периода (квартала) рассчитывается «коэффициент капитализации» по формуле:
Коэффициент капитализации = Остаток непогашенной контролируемой задолженности / Доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации / 3.
Вместо 3 для кредитных и лизинговых компаний применяется делитель 12,5.
Предельная величина процентов, которую можно признать расходом для целей исчисления налога на прибыль по контролируемой задолженности, рассчитывается по формуле:
Величина предельных процентов = Фактически начисленные проценты по контролируемой задолженности в каждом отчетном (налоговом) периоде / Коэффициент капитализации.
В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в этом порядке, но не более фактически начисленных процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ).
На практике довольно часто возникает вопрос: как рассчитывать коэффициент, если величина собственного капитала имеет отрицательное значение или равна 0. НК РФ не содержит ответа на этот вопрос. В письме УФНС по г. Москве от 06.07.2005 № 20-12/47829 отмечено, что, так как в данной ситуации невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, проценты по таким обязательствам в составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, не учитываются. При этом делается ссылка на письмо Минфина России от 02.06.2004 № 03-02-05/3/45.
Однако на этот счет существует и другое мнение. Поскольку НК РФ не определяет особого порядка учета процентов при отрицательной величине собственного капитала, следовательно, можно учесть для целей налогообложения всю сумму. Правда, в данном случае свою позицию придется отстаивать в суде.
Так как соотношение между собственным капиталом и контролируемой задолженностью в течение года может измениться, то разница между причитающейся и предельной величиной процентов будет являться временной вычитаемой разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива.
Функции налогового агента
Согласно статье 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Процентный доход от долговых обязательств российских организаций любого вида, выплачиваемый иностранной организации, признается для последней доходом, полученным от источников в РФ. И он подлежит налогообложению у источника выплаты (подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Особенности исчисления и удержания налоговым агентом налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, установлены статьей 310 НК РФ.
Иностранная организация может уведомить налогового агента о том, что выплачиваемый доход относится к ее постоянному представительству на территории РФ. В этом случае в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и уплата налога производятся самим постоянным представительством (иностранной организацией).
В пункте 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, приведено разъяснение о форме, а также порядке оформления и представления данных документов.
Все документы, подтверждающие постоянное местопребывание, должны иметь:
— печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства;
— подпись уполномоченного лица;
— указание календарного года, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание (указанный период должен соответствовать периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы);
— апостиль либо иное свидетельство легализации документа.
Обратите внимание на то, что если на выданных иностранной организацией документах нет апостиля, российская организации обязана удержать налог на прибыль при перечислении денег иностранному партнеру. Обязательность наличия апостиля в документе подтвердил Президиум ВАС в Постановлении от 28.06.2005 № 990/05.
Допускается представление налоговому агенту не только оригиналов, но и нотариально заверенных копий документов, подтверждающих постоянное местопребывание.
По мнению МНС России, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местопребывание:
— свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации);
— выписки из торговых реестров и т.п.
Иностранная организация должна представлять налоговому агенту только одно такое подтверждение за каждый календарный год выплаты доходов. При этом количество и регулярность выплат, вид выплачиваемых доходов и т.п. значения не имеют.
Если между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания (где она имеет постоянное местонахождение), отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения, либо такое подтверждение до момента выплаты дохода российская организация не получила, то она удерживает с доходов иностранной компании налог на доходы.
Налог с процентных доходов удерживается по ставке 20 % (п. 1 ст. 310, подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Он исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате дохода иностранной организации. Сумма удержанного налога перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (т. е. выплаты процентов иностранной организации).
В случае, если доход выплачивается в неденежной форме, в том числе взаимозачетом, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Эти правила установлены в пунктом 1 статьи 310 НК РФ.
В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.
Отчетность составляется в отношении любых произведенных в отчетном периоде выплат доходов в пользу иностранной организации. Отчетность представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода в сроки, установленные статьей289 НК РФ для представления отчетности по налогу на прибыль.
Следует обратить внимание на текст Инструкции по заполнению налогового расчета. В ней сказано следующее. В случае, если международным договором РФ установлен льготный режим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в РФ, в графе 8 Расчета при условии соблюдения иностранной организацией процедур, предусмотренных законодательством РФ налогах и сборах, проставляется льготная ставка или прочерк. Таким образом, информация представляется в налоговые органы, даже если налог не удерживается.
Отмена суммовых разниц в бухгалтерском учете
Приказами Минфина России от 18.09.2006 № 115н, от 27.11.2006 № 155н в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по обслуживанию» были внесены изменения*. Первый приказ внес изменения, связанные в квалификацией прочих доходов и расходов. Изменения действуют с отчетности за 2006 год. Второй приказ вносит в данное положение изменения, вытекающие из введение с 01.01.2007 в действие нового ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Их мы и рассмотрим более подробно.
Из пункта 11 ПБУ 15/01 удалено правило отнесение к затратам, связанным с получением и использованием заемных средств, суммовых разниц, относящихся к процентам.
Из нововведений следует, что задолженность по основному «телу» займа/кредита, выраженного в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащего оплате в рублях, будет с 01.01.2007 пересчитываться на отчетную дату по курсу ЦБР или иному согласованному курсу. По этим курсам будут начисляться и пересчитываться на отчетную дату проценты по данным займам/кредитам. Возникающая при пересчете разница для целей бухгалтерского учета будет являться курсовой.
Курсовую разницу по «телу» таких займов/кредитов следует учитывать в составе прочих доходов/расходов на счете 91, обособленно от курсовых разниц, образующихся по валютным расчетам.
А вот курсовая разница по процентам будет относиться на различные источники, поскольку она следует судьбе затрат по обслуживанию кредитов (п. 11 ПБУ 15/01). Источника три.
1. Курсовые разницы по процентам могут относиться на увеличение стоимости инвестиционного актива (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»). Это правило изложено в пунктах 12 и 23 ПБУ 15/01.
2. Они могут относиться на увеличение дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01) в случае использования заемных средств для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов/задатков в счет их оплаты. Обычно, это счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»/субсчет «Авансы выданные». После поступления к заемщику ТМЦ (выполнения работ, оказания услуг) дальнейшее начисленные процентов и отнесение других расходов по обслуживанию займов/кредитов относятся на прочие расходы заемщика.
3. Остальные проценты и затраты по обслуживанию кредитов/займов должны учитываться как текущие расходы в том периоде, в котором они произведены (п. 12 ПБУ 15/01), и относятся на финансовый результат в числе прочих расходов (п. 15 ПБУ 15/01).
В случае отнесения бухгалтерских курсовых разниц не на прочие доходы и расходы, возникала ранее и возникает теперь необходимость применения положений ПБУ 18/02.
На первый взгляд мало что изменилось, за исключением того, что в пункте 22 ПБУ 15/01 в старой редакции отсутствовала обязанность переоценить на отчетную дату проценты по согласованному курсу. В то же время тело займа по старым правилам на отчетную дату не переоценивали, по новым правилам обязаны переоценивать.
Из этого следует необходимость вести отдельный аналитический учет курсовых разниц по долгам, оплачиваемым в рублях, и отдельно по оплачиваемым в валюте.
Пример
Отражение операций в бухгалтерском учете:
По данным балансового счета 66-1 предстоит возвратить тело займа в размере
По данным балансового счета 66-2 предстоит возвратить проценты за 59 дней в размере:
1 794 руб. = 48,5 у.е. х 37 руб. = 643 + 38 + 917 + 44 + 152.
С точки зрения достоверности бухгалтерской отчетности в части отражения долга по займам, скажем, на 31.03.2007, все замечательно. И тело, и проценты отражены по согласованному курсу на отчетную дату.
Конечно, данные записи будут делаться в бухгалтерских программах автоматически.
Налог на прибыль. Для простоты разбивку по кварталам делать не будем.
Фактическая же плата за пользование займом составила:
7 794 руб. = 3000 у. е х 10 % х 37 руб. : 365 дн. х 59 дн. + 6 000 руб.
И по правилам пункта 1 статьи 269 НК РФ 7 794 руб. нужно проверить на соблюдение норматива. Возможная для прибыли сумма процентов по ставке 12,1% годовых (11% х 1,1) равна 58,68 у. е. = (3000 у. е. х 12,1%) : 365 дн. х 59 дн., или в рублях 2 171 руб. = 58,68 у. е. х 37 руб.
Опубликовано на «БУХ.1С № 4 (апрель), 2007