если сделка признана недействительной то последующая сделка также недействительна
Признание сделки недействительной само по себе не влечет налоговых последствий
В соответствии с условиями договора продавец передал товар (работу, услугу) покупателю. В дальнейшем договор был признан недействительным. В правоприменительной практике возникают вопросы о том, какие последствия по НДС и налогу на прибыль влечет данное обстоятельство.
Данный вывод укладывается в логику сформированной судебной практики. Как отмечают суды (см., например, Определение Верховного Суда РФ от 14.11.2018 N 308-КГ18-13956 по делу N А32-30166/2016), сама по себе сделка, без ее реального исполнения, в общем случае не может влечь налоговых последствий, поскольку ничего не меняет в экономическом положении совершившего ее лица, и, соответственно, не может являться экономическим основанием налога (пункт 3 статьи 3 Кодекса).
Однако обязанность по уплате налога возникает не в результате сделок, а финансово-хозяйственных операций. Как разъяснено в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
Если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено Кодексом). Если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Само по себе признание недействительным договора не освобождает от уплаты налога с полученного по такой сделке дохода.
Ранее, в Определении ВС РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965 уже подтверждалась обязанность налогоплательщика формировать доходы, связанные с реализацией товаров, в периоде их фактической реализации несмотря на то, что впоследствии договоры были признаны недействительными. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов) совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций; в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).
Для того чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде. Налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде операций.
Последующая переквалификация возникших правоотношений не может повлечь возникновения у сторон по договору обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности.
При этом, поскольку отнесение затрат по договору в уменьшение облагаемой базы произведено налогоплательщиком в соответствии с требованиями действующего законодательства, то изменение налоговой и бухгалтерской отчетности может быть произведено им только при возникновении последствий признания сделки недействительной.
Признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (приведения сторон в первоначальное положение) не может являться основанием для внесения изменений в декларации и исключения из налогооблагаемой базы спорных операций в случае соблюдения налогоплательщиком требований, установленных налоговым законодательством (см. например, Постановление ФАС УО от 12.05.2009 N Ф09-2876/09-С3 по делу N А07-6358/2008; Постановление ФАС ЗСО от 29.09.2011 по делу N А27-1750/2011).
Таким образом, общая позиция судов по рассматриваемому вопросу сформирована достаточно однозначно, и отдельные отступления от нее возможны лишь в ограниченных случаях, связанных с особенностями законодательного регулирования соответствующих налоговых отношений.
Для интересующихся данной темой рекомендую также ознакомиться с публикацией: Ростошинский А.М. Налог на прибыль и НДС по расторгнутой сделке с недвижимостью: мнение ВС РФ // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2019. N 5. С. 31 — 39.
Если сделка признана недействительной то последующая сделка также недействительна
ГК РФ Статья 167. Общие положения о последствиях недействительности сделки
Позиции высших судов по ст. 167 ГК РФ >>>
1. Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.
Лицо, которое знало или должно было знать об основаниях недействительности оспоримой сделки, после признания этой сделки недействительной не считается действовавшим добросовестно.
(абзац введен Федеральным законом от 07.05.2013 N 100-ФЗ)
2. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.
(в ред. Федерального закона от 07.05.2013 N 100-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
3. Если из существа оспоримой сделки вытекает, что она может быть лишь прекращена на будущее время, суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время.
(в ред. Федерального закона от 07.05.2013 N 100-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
4. Суд вправе не применять последствия недействительности сделки (пункт 2 настоящей статьи), если их применение будет противоречить основам правопорядка или нравственности.
(п. 4 введен Федеральным законом от 07.05.2013 N 100-ФЗ)
Признание сделки недействительной
Если сделка противоречит действующим нормам права, закрепленным в законах и подзаконных актах, она недействительна. Недействительные сделки бывают ничтожными и оспоримыми. Ничтожные сделки недействительны, независимо от признания их таковыми судом. Оспоримые сделки признаются недействительными по решению суда.
Примеры и различия ничтожных и оспоримых сделок
Ничтожные сделки недействительны сами по себе и не требуют признания их таковыми через суд. Примеры ничтожных сделок:
Также ничтожные сделки бывают мнимыми и притворными (ст. 170 ГК РФ). Мнимые — это те, которые совершаются лишь для вида, а притворные — с целью прикрыть другую сделку.
Пример мнимой сделки: должник, не желая лишиться своего имущества переоформляет его на родственников, заключая договор дарения. При этом фактической передачи недвижимости не происходит: он продолжает проживать в «подаренной» квартире, платит за нее налоги и коммунальные платежи.
Пример притворной сделки: недвижимость передается якобы по договору дарения, то есть безвозмездно, а фактически продавец получает от покупателя деньги, или в договоре купли-продажи недвижимости указана меньшая цена, а по факту уплачена большая.
Притворная сделка ничтожна, а та сделка, которую она прикрывала — действительна.
Оспоримые сделки требуют доказательств, чтобы их признали таковыми. Оспоримость — это возможность признать сделку недействительной.
Например, если сделку заключил несовершеннолетний ребенок 17 лет, но ранее он был признан полностью дееспособным (эмансипация), тогда нужно будет в качестве доказательств предоставить соответствующее решение суда. Или сделка была совершена под угрозой, с применением обмана или насилия. Здесь также нужно доказывать в суде, что имели место эти факты.
Чтобы понять, оспоримая сделка или ничтожная, нужно читать в законе. Если прямо указано, что сделка является недействительной, значит это ничтожная сделка. Если же указано, что сделка может быть признана недействительной судом, то такая сделка оспоримая.
Порядок заявления требований по недействительным сделкам
Признать сделку недействительной и применить последствия ее недействительности может суд, соответственно нужно подать исковое заявление в пределах срока исковой давности.
Для ничтожных сделок в мотивировочной части иска указывается требование: применить последствия недействительности сделки. Требование о признании ничтожной сделки недействительной не обязательно, так как она ничтожна. Но суд может по своей инициативе признать ее недействительной и указать это в решении.
В случаях с оспоримыми сделками в иске заявляются два требования:
Физлицам обращаться нужно в районный суд. Госпошлина согласно п. 2, ч. 1 ст. 333.21 НК РФ составляет 6000 рублей.
Разъяснения применения судами некоторых положений гражданского кодекса, в том числе в части признания сделок недействительными и применении последствий недействительности сделок содержится в Постановлении Пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 №25.
Сроки обращения в суд по недействительным сделкам
Подать исковое заявление о применении последствий ничтожной сделки можно в течение трех лет после того, как началось исполнение этой сделки. Такой порядок установлен, если в суд обращается лицо, являющееся участником сделки.
Если же в суд обращается третье лицо, которое не является участником сделки, то трехлетний срок начинает отсчитываться с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о начале ее исполнения. Здесь нужно учитывать, что срок исковой давности в этом случае не может превышать десять лет.
Что же касается оспоримых сделок, то исковое заявление о признании такой сделки недействительной, а также о применении последствий ее недействительности можно подать в течение одного года.
Сроки исковой давности по недействительным сделкам регламентированы ст. 181 ГК РФ.
Основания недействительности сделок
Сделки недействительны или могут быть признаны таковыми судом по следующим основаниям:
Нарушение формы — например, несоблюдение требований о нотариальном заверении договора, или его государственной регистрации.
Нарушение содержания — если содержание сделки противоречит основам правопорядка и нравственности, например, мнимые или притворные сделки.
Нарушение воли — если сделка заключалась не по доброй воле ее участников или хотя бы одного из них, или если внутренняя воля сформировалась неправильно, например, под угрозой или обманным путем.
Нарушение субъектного состава — участники сделки не имели право на ее совершение, например, сделка совершена недееспособным лицом или при ее совершении превышены полномочия и т. д.
Последствия недействительности сделок
Согласно ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не предусматривает наступления юридических последствий, кроме тех, что связаны с ее недействительностью. Считается, что лицо действовало недобросовестно, если знало об основаниях недействительности сделки.
Все полученное в результате недействительной сделки стороны обязаны возвратить друг другу, а в случае если сделать это невозможно, например имущество, полученное в результате недействительной сделки, уже продано, возместить другой стороне его стоимость.
Пример с брачным контрактом: если договор и какие-то его отдельные пункты признаны недействительными, то супруги обязаны вернуть друг другу все имущество, которое получили в результате соблюдения этого контракта.
Важно учитывать, что суд вправе не применять последствия недействительности сделки, если они будут противоречить основам правопорядка и нравственности. Например, если по тому же брачному договору один из супругов окажется в крайне неблагоприятном положении.
В чем разница применения последствий недействительности сделки с расторжением договора
Не следует путать расторжение с признанием договора недействительным и применение последствий недействительности сделки. Договор может быть изменен или расторгнут не только в силу его недействительности, но и по соглашению сторон или по решению суда.
В случае расторжения или изменения условий договора стороны не вправе требовать друг от друга вернуть то, что получили в период действия договора. А решение суда или соглашение о расторжении или изменении условий договора начинает действовать с момента его вступления в силу или подписания соответственно.
Вернемся к примеру с брачным договором, выше рассмотрен случай признания его недействительным и возвратом имущества.
Если же, например, супруги по собственному желанию решат расторгнуть договор, то его действие прекратится только после его расторжения. Имущество, полученное в период его действия, возвращать друг другу будет не нужно. А вот на имущество, которое они приобретут в будущем, условия расторгнутого договора действовать уже не будут.
Поэтому, чтобы определить с каким иском обращаться в суд: о признании сделки недействительной или о расторжении или изменении договора, следует исходить из понимания правовых последствий.
Примеры распространенных рискованных сделок
Примеры самых распространенных сценариев рискованных сделок в сфере операций с недвижимостью. Когда стоит насторожиться и на что обратить внимание и проверить правовое соответствие:
Как обезопасить себя от ненадежной сделки
Чтобы избежать неприятностей при совершении сделок с недвижимостью и других видов сделок, обезопасить себя от ненадежной сделки, следует скрупулезно проверять все предоставленные документы. При возникновении сомнений делать запросы в соответствующие государственные инстанции или обратиться к специалисту.
Для совершения безопасных сделок с недвижимостью лучше действовать через риелтора. При заключении других сделок, требующих особых знаний в области права, целесообразно обратиться к юристу или адвокату.
Если сделка признана недействительной то последующая сделка также недействительна
(см. текст в предыдущей редакции)
1. Сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).
2. Требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено стороной сделки или иным лицом, указанным в законе.
Оспоримая сделка может быть признана недействительной, если она нарушает права или охраняемые законом интересы лица, оспаривающего сделку, в том числе повлекла неблагоприятные для него последствия.
В случаях, когда в соответствии с законом сделка оспаривается в интересах третьих лиц, она может быть признана недействительной, если нарушает права или охраняемые законом интересы таких третьих лиц.
Сторона, из поведения которой явствует ее воля сохранить силу сделки, не вправе оспаривать сделку по основанию, о котором эта сторона знала или должна была знать при проявлении ее воли.
3. Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки вправе предъявить сторона сделки, а в предусмотренных законом случаях также иное лицо.
Требование о признании недействительной ничтожной сделки независимо от применения последствий ее недействительности может быть удовлетворено, если лицо, предъявляющее такое требование, имеет охраняемый законом интерес в признании этой сделки недействительной.
4. Суд вправе применить последствия недействительности ничтожной сделки по своей инициативе, если это необходимо для защиты публичных интересов, и в иных предусмотренных законом случаях.
5. Заявление о недействительности сделки не имеет правового значения, если ссылающееся на недействительность сделки лицо действует недобросовестно, в частности если его поведение после заключения сделки давало основание другим лицам полагаться на действительность сделки.
НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОЙ СДЕЛКИ
Каковы налоговые последствия признания судом сделки недействительной? Узнаете из данной статьи.
Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).
В Гражданском кодексе оспоримыми признаются сделки, нарушающие требования закона или иного правового акта (п. 1 ст. 168), а также сделки, совершенные:
— юридическим лицом в противоречии с целями деятельности (ст. 173);
— без согласия третьего лица, органа юридического лица или государственного органа, необходимость получения которого предусмотрена законом (ст. 173.1);
— за пределами полномочий, которые ограничены документами, регулирующими деятельность юридического лица (ст. 174);
— под влиянием заблуждения (ст. 178), обмана, насилия, угрозы или неблагоприятных обстоятельств (ст. 179).
Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. Об этом говорится в п. 1 ст. 167 ГК РФ.
Таким образом, возврат имущества в результате признания договора недействительным (в отличие от «добровольного» расторжения договора) не нужно оформлять как «обратную» реализацию. Покупатель возвращает продавцу собственный товар последнего, на который у покупателя отсутствует право собственности, поэтому реализации в понимании п. 1 ст. 39 НК РФ у продавца не происходит. Стороны просто возвращаются на исходные позиции.
Далее рассмотрим, в каком порядке и в каком периоде обе стороны договора должны осуществить перерасчет налогов.
Корректировка налоговых обязательств у продавца
Предположим, продавец в момент исполнения договора (например, в 2019 году) отразил полученную от покупателя выручку в составе доходов от реализации, уплатив с этой суммы налог на прибыль. После признания сделки недействительной (в 2021 году) ему необходимо исключить из доходов выручку, полученную за реализованный товар по недействительной сделке, тем самым устранив искажение налоговой базы.
В результате такой корректировки возникает переплата по налогу на прибыль, которую следует каким-то образом оформить, то есть отразить в декларации по налогу на прибыль. Должна ли организация-продавец подавать «уточненку» за период, когда произошла реализация (2019 год), или можно произвести перерасчет налоговой базы в периоде обнаружения искажения (в 2021 году)?
Примечание. В случае признания сделки недействительной перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций осуществляется в порядке, установленном ст. 54 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.01.2021 N 03-03-06/1/2373).
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ действуют следующие правила корректировки налоговой базы в случае обнаружения ошибок (искажений).
При обнаружении в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений), относящихся к прошлым периодам, перерасчет проводится за период, в котором были совершены ошибки (то есть подается уточненная декларация).
Допускается проведение корректировки в периоде обнаружения ошибок (без подачи «уточненки») в случаях, когда:
— период совершения ошибки невозможно определить;
— допущенные искажения привели к излишней уплате налога.
ФНС России в Письме от 28.11.2017 N СД-4-3/24087@ признала правомерным представление «уточненки» за прошедший налоговый период вследствие признания недействительности сделок по приобретению недвижимости. При этом она сослалась на п. 1 ст. 54 НК РФ, в силу которого организация может произвести пересчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором совершена ошибка, а также в котором выявлена ошибка.
Однако в арбитражной практике выработан несколько иной подход, обусловленный прежде всего тем, что в данном случае речь идет не об ошибках (искажениях), а о признании сделки недействительной.
В качестве примера можно привести Постановление АС СКО от 27.06.2018 N Ф08-2414/2018 по делу N А32-30166/2016. Вот что в нем говорится.
Если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено Кодексом). Если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Само по себе признание недействительным договора не освобождает от уплаты налога с полученного по такой сделке дохода.
В силу п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). С этой точки зрения, если стороны сделки (договора) только договорились о том, что в некотором периоде должна быть произведена оплата реализованных товаров (работ, услуг), но фактически она не произведена, для целей расчета налога на прибыль это значения не имеет, доход считается полученным.
Арбитры подчеркнули: налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактического его получения и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату.
Примечание. Корректировка в налоговом учете должна быть произведена в том году, когда имел место новый факт хозяйственной деятельности, а именно расторжение договора и возврат имущества либо признание сделки ничтожной и составление акта передачи спорного имущества законному собственнику. При этом налоговые обязательства за период совершения сделки не подлежат корректировке ни у продавца, ни у покупателя.
Данная позиция сформирована в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 N 12992/12, Определениях ВС РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965, от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300.
Из изложенного также вытекает то, что все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом периоде хозяйственные операции по реализации товаров признаются выручкой и их стоимость, определенная в первичных документах, должна включаться в состав дохода от реализации для исчисления НДС и налога на прибыль; после признания сделки недействительной первоначально отраженная выручка не изменяется; организация вправе учесть изменения при определении налоговой базы того периода, когда эти изменения возникли.
Корректировка налоговых обязательств у покупателя
После того как сделка признана судом недействительной, покупатель должен возвратить имущество продавцу. Однако покупатель уже отразил при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с полученным имуществом. Эти расходы следует восстановить.
В отличие от продавца, покупатель как сторона, для которой признание сделки недействительной привело к занижению суммы налога к уплате, в силу положений п. 1 ст. 54 НК РФ должен корректировать только налоговую базу в том периоде, когда он отражал расходы. Другого варианта у него нет.
Например, покупатель приобрел недвижимое имущество и учитывал его как основное средство. Позднее договор купли-продажи недвижимости был признан судом недействительным и имущество было возвращено продавцу. В этом случае (как указано в Письме Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448) организация должна восстановить начисленную ранее амортизацию по возвращаемому основному средству (и амортизационную премию, если она применялась), после чего подать уточненные декларации за те периоды, в которых отражались указанные расходы.
Минфин, к сожалению, не уточняет, в каком периоде это нужно сделать, что очень важно. Ведь решение суда, которым сделка признана недействительной, может вступить в силу в одном отчетном (налоговом) периоде, а фактически имущество может быть возвращено в другом периоде. Например, имущество приобретено в 2019 году, договор признан судом недействительным в 2020 году, а возвращено имущество продавцу в 2021 году.
В арбитражной практике есть примеры, когда судьи в подобных случаях приходили к такому выводу: отнесение затрат по договору в уменьшение облагаемой базы произведено налогоплательщиком в соответствии с требованиями действующего законодательства и изменение налоговой и бухгалтерской отчетности может быть произведено им только при возникновении последствий признания сделки недействительной.
Признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (приведения сторон в первоначальное положение) не может являться основанием для внесения изменений в декларации и исключения из налогооблагаемой базы спорных операций в случае соблюдения налогоплательщиком требований, установленных ст. 252 НК РФ (см. Постановление ФАС УО от 12.05.2009 N Ф09-2876/09-С3 по делу N А07-6358/2008-А-ДГА). Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС ЗСО от 29.09.2011 по делу N А27-1750/2011.
Таким образом, по мнению арбитров, провести корректировку налоговой базы предыдущих периодов и подать «уточненки» следует в том периоде, когда фактически проведена реституция (возврат имущества). Применительно к нашему примеру уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2019 год следует подавать в 2021 году.
При этом, полагаем, во избежание налоговых рисков не стоит начислять амортизацию по ОС с того момента, когда суд признал сделку недействительной, и до момента, когда имущество возвращается продавцу.
Налог на добавленную стоимость
В отличие от продавца, покупатель как сторона, для которой признание сделки недействительной привело к занижению суммы налога к уплате, в силу положений п. 1 ст. 54 НК РФ должен корректировать только налоговую базу в том периоде, когда производилось исполнение договора. Поэтому он должен отразить корректировочный счет-фактуру в книге продаж периода отгрузки.
В силу положений п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении организацией в поданной налоговой декларации искажений сведений, приводящих к занижению суммы налога, она обязана представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Таким образом, покупатель должен подать уточненную декларацию по НДС за тот период, когда была произведена отгрузка.
Отметим, что Минфин в подобной ситуации придерживается иного подхода (см. вышеупомянутые Письма N 03-03-07/69376, N 03-07-11/15448, где речь шла о восстановлении покупателем налога на прибыль и НДС по признанной недействительной сделке купли-продажи недвижимости). При отсутствии в НК РФ специальных норм для случаев двухсторонней реституции чиновники свой вывод по восстановлению НДС покупателем сделали, ссылаясь на п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, посвященные продавцу. Напомним, согласно этим нормам суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю при реализации товаров и уплаченные в бюджет, подлежат вычетам при возврате товаров, а вычет производится в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке.
Данные Письма не размещены на сайте ФНС в качестве обязательных к применению в работе налоговых органов. В связи с этим полагаем, что к разъяснениям Минфина, изложенным в них, следует относиться с большой осторожностью (по крайней мере в отношении НДС).
Итак, если покупатель не хочет спорить с налоговыми органами, ему необходимо подать уточненную декларацию по НДС. Когда это сделать? Казалось бы, ответ очевиден: после того, как произведена двухсторонняя реституция (по аналогии с рассуждениями относительно налога на прибыль, о чем, кстати, говорилось и в вышеперечисленных Постановлениях ФАС УО и ФАС ЗСО).
Однако не так давно в подобной ситуации Верховный Суд РФ в Определении от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300 указал: стороны недействительной сделки вносят исправления в учет и подают уточненные декларации за тот период, в котором состоялась эта сделка. Все корректировки делаются в месяце признания сделки недействительной.
В то же время из Определения ВС РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965 по делу N А40-69367/2013-107-235 следует иной вывод: налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактической реституции и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату имущества. Этот же подход продемонстрирован в Определении ВС РФ от 23.11.2016 N 309-КГ16-15398 по делу N А50-27882/2015.
Таким образом, вопрос о том, как отразить последствия признания сделки недействительной для целей исчисления НДС, остается спорным.
Не путать с расторжением договора!
Нередко на практике организации вынуждены расторгнуть договор. Обращаем ваше внимание, что налоговые последствия в этом случае не идентичны налоговым последствиям, которые возникают в случаях признания судом договора недействительным.
Предположим, организация (продавец) реализовала имущество по договору купли-продажи в 2020 году. В 2021 году было подписано соглашение о расторжении договора и возврате имущества. Должна ли организация подать уточненную декларацию за тот период, когда имущество было реализовано?
Согласно п. 2, 3 ст. 453 ГК РФ с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора прекращаются обязательства сторон (если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора).
В связи с тем что в данной ситуации речь идет о расторжении договора (а не признании его недействительным), обязательства сторон прекращены на будущее время, то есть с момента заключения соглашений, что не влечет двустороннюю реституцию и не является основанием для корректировки налоговых обязательств за 2020 год. Расторжение договора не свидетельствует о его изначальной порочности, не означает, что налогоплательщик допустил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы в 2020 году (в периоде совершения сделок), с которыми ст. 54 НК РФ связывает право на корректировку налоговой базы.
Таким образом, полагаем, что доходы и расходы продавца, связанные с расторжением договора, необходимо отразить в налоговом периоде, когда расторгнут договор, а обязательства сторон прекращены, то есть в 2021 году.
Кроме того, по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в соответствующем периоде названных операций.