инвентаризация счетов бухгалтерского и налогового учета
Излишки и недостачи при инвентаризации: как отразить в бухгалтерском и налоговом учёте
Во время инвентаризации часто возникают спорные ситуации: компании не могут взыскать убытки с виновного лица из-за несвоевременного проведения или ненадлежащего оформления инвентаризации или получают доначисление налогов в ходе налоговой проверки. Рассмотрим, когда проводить инвентаризацию, как её оформлять и отражать в учёте.
Когда нужно проводить инвентаризацию
Инвентаризацию проводят перед составлением годовой бухгалтерской отчётности, но это не единственный случай, когда она необходима (п. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее — Закон о бухучёте), п. 27 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н). Например, инвентаризацию надо регулярно проводить, чтобы выявить пищевую продукцию, лекарства и иные товары с истёкшим сроком хранения (п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1).
Если не провести инвентаризацию в установленных законом случаях или провести её несвоевременно, например после увольнения материально ответственного лица, то компания:
Как оформлять инвентаризацию
С 2013 года применять унифицированные формы первичных документов не обязательно (п. 4 ст. 9 Закона о бухучёте).
На наш взгляд, безопаснее всего разработать собственные формы документов для учёта результатов инвентаризации, взяв за основу формы, утверждённые Госкомстатом. Свои формы нужно утвердить в приложении к учётной политике организации или приказом ИП (п. 4 ст. 9 Закона о бухучёте, п. 4 ПБУ 1/2008).
Если при документальном оформлении инвентаризации допущены нарушения, могут наступить следующие последствия:
Как учесть результат инвентаризации — шпаргалка
Рассмотрим алгоритм учёта результатов инвентаризации на примере материально-производственных запасов (МПЗ). Напомним, что результаты инвентаризации оформляются первичными документами согласно учётной политике компании, например ведомостью учёта результатов, выявленных инвентаризацией (ИНВ-26).
Ситуация 1. Выявлены излишки
Бухгалтерский учёт. Оприходуйте излишки по рыночной стоимости, подтверждённой документально. На стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, сделайте проводку:
Налоговый учёт. Стоимость излишков включается в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль и УСН (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Рыночную стоимость отнесите в доходы в момент завершения инвентаризации.
Для целей налога на прибыль можно учесть в составе расходов стоимость излишков МПЗ по факту их отпуска в производство или продажи (п. 2 ст. 254 НК РФ). Для целей УСН можно учесть излишки товаров в момент их продажи (письмо Минфина от 24.05.2013 № 03-11-06/2/18968).
Ситуация 2. Выявлена недостача (порча) в пределах норм естественной убыли
Бухгалтерский учёт. Отразите стоимость недостачи (порчи) и спишите сумму в пределах норм естественной убыли как материальные расходы.
Налоговый учёт. Убытки от недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли учитываются для целей налога на прибыль в составе материальных расходов на момент завершения инвентаризации (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Для целей УСН убыток от недостачи не учитывается, так как купленные материалы уже учтены при получении и расход задвоится (п. 2 ст. 346.16, ст. 346.17, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Ситуация 3. Выявлена недостача (порча) сверх норм естественной убыли или в отсутствие таких норм. Виновник установлен
Бухгалтерский учёт. Отразите недостачу на счёте 94 и отнесите её по балансовой стоимости на сотрудника.
Налоговый учёт. Убытки от недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли или в отсутствие таких норм не учитываются для целей УСН. Для целей налога на прибыль они учитываются во внереализационных расходах в один из следующих периодов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, письма Минфина от 26.10.2018 № 03-03-06/1/77156, от 20.02.2017 № 03-03-06/1/9693):
При кассовом методе учесть сумму возмещения нужно в момент внесения денежных средств в кассу или на расчётный счёт организации.
Ситуация 4. Выявлена недостача (порча) сверх норм естественной убыли или в отсутствие таких норм. Виновник не установлен
Бухгалтерский учёт. Отразите сумму недостачи (порчи) и спишите убыток в связи с отсутствием виновного лица.
Налоговый учёт. Убытки от недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли или в отсутствие таких норм учитываются для целей налога на прибыль в составе внереализационных расходов. Чтобы подтвердить отсутствие виновного лица, понадобятся документы, например постановление о прекращении уголовного дела от полиции (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Для целей УСН такие убытки не учитываются.
Илья Антоненко, ведущий эксперт Национальной консалтинговой компании
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Инвентаризация: пошаговая инструкция
Нормативная база
Проведение инвентаризации регламентируется статьями Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России №34н.
Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определены в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России №49.
Унифицированные формы документов для оформления итогов инвентаризации утверждены постановлениями Госкомстата России №88 и №26.
Используя в своей работе все эти документы, организация сможет правильно оформить всю необходимую в рамках проведения инвентаризации документацию в соответствии с требованиями действующего законодательства.
Как часто нужно проводить инвентаризацию имущества и обязательств
Организация обязана провести инвентаризацию в каждом из следующих случаев (п. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п. 27 Положения по бухучету N 34н):
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась начиная с 1 октября отчетного года. При этом Инвентаризацию ОС можно проводить раз в три года;
при смене материально ответственных лиц. В этом случае проводится инвентаризация только того имущества, которое было доверено материально ответственному лицу;
при выявлении фактов хищения или порчи имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций;
при ликвидации или реорганизации организации.
Порядок проведения инвентаризации
Инвентаризация проводится в несколько этапов.
Шаг 1. Создание инвентаризационной комиссии
Создание инвентаризационной комиссии оформляется приказом (постановлением, распоряжением) руководителя организации (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).
Унифицированная форма данного приказа (форма N ИНВ-22) утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
В состав инвентаризационной комиссии могут быть включены любые работники организации. Членами комиссии, как правило, являются:
представители администрации организации;
работники бухгалтерской службы (например, главный бухгалтер, заместитель главного бухгалтера, бухгалтер по отдельному участнику);
другие специалисты (работники технических (например, инженер), финансовых (например, руководитель финансового отдела), юридических (например, юрист) и других служб).
Материально ответственные лица не могут входить в состав инвентаризационной комиссии, однако их присутствие при проверке фактического наличия имущества является обязательным.
В комиссию должны входить как минимум два человека.
Помимо состава инвентаризационной комиссии, в этом приказе указываются также сроки и причины проведения инвентаризации, проверяемое имущество и обязательства.
После утверждения приказа генеральным директором этот документ должны подписать председатель и члены инвентаризационной комиссии.
Приказ о проведении инвентаризации регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации, который может составляться по форме N ИНВ-23 (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).
Шаг 2. Получение последних приходных и расходных документов
До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надо получить последние на момент проведения инвентаризации приходные и расходные документы.
Полученные документы заверяются председателем инвентаризационной комиссии с указанием «до инвентаризации на «__» __________ 201_ г.», что является основанием для определения бухгалтерией остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным (п. 2.4 Методических указаний по инвентаризации).
Шаг 3. Получение расписки от материально ответственных лиц
Шаг 4. Проверка и документальное подтверждение наличия, состояния и оценки активов и обязательств
Инвентаризационная комиссия определяет:
наименования и количество имущества (ОС, МПЗ, денежные средства в кассе, документарные ценные бумаги), имеющегося в организации, в том числе арендованного имущества, – путем натурального подсчета (п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации). Одновременно с этим проверяется состояние этих объектов (могут ли они использоваться по назначению);
виды активов, не имеющих материально-вещественной формы (например, НМА, финансовые вложения), – путем сверки документов, подтверждающих права организации на эти активы (п. п. 3.8, 3.14, 3.43 Методических указаний по инвентаризации);
состав дебиторской и кредиторской задолженности – путем проведения сверки с контрагентами и проверки документов, подтверждающих существование обязательства или требования (п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации).
Шаг 5. Сверка данных в инвентаризационных описях (актах) с данными бухгалтерского учета
После этого полученные данные в инвентаризационных описях (актах) сверяются с данными бухгалтерского учета.
Если в ходе инвентаризации выявлены излишки или недостача, тогда оформляется сличительная ведомость, в которой указывают расхождения (излишек, недостача), выявленные при инвентаризации. Ее составляют только по тому имуществу, по которому есть отклонения от учетных данных.
Для оформления проведения и результатов инвентаризации можно использовать следующие формы документов:
по ОС – Инвентаризационная опись ОС (форма N ИНВ-1) и Сличительная ведомость инвентаризации ОС (форма N ИНВ-18);
по МПЗ – Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3); Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4) и Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (форма N ИНВ-19);
по расходам будущих периодов – Акт инвентаризации расходов будущих периодов (форма N ИНВ-11);
по кассе – Акт инвентаризации наличных денег (форма N ИНВ-15);
по ценным бумагам и БСО – Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма N ИНВ-16);
по расчетам с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами – Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17).
Шаг 6. Обобщение результатов, выявленных инвентаризацией
Инвентаризационная комиссия на заседании по итогам инвентаризации анализирует выявленные расхождения, а также предлагает способы урегулирования обнаруженных расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации).
Заседание инвентаризационной комиссии оформляется протоколом.
Если по итогам инвентаризации расхождений не выявлено, этот факт также следует отразить в протоколе заседания инвентаризационной комиссии.
Инвентаризационная комиссия по итогам заседания обобщает результаты проведенной инвентаризации.
С этой целью может применяться унифицированная форма N ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией», утвержденная Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26, в которой отражаются все выявленные излишки и недостачи, а также указывается способ отражения их в учете (п. 5.6 Методических указаний по инвентаризации).
Протокол заседания инвентаризационной комиссии вместе с ведомостью учета результатов представляются на рассмотрение руководителю организации, который принимает окончательное решение.
Шаг 7. Утверждение результатов инвентаризации
Инвентаризационная комиссия представляет руководителю организации протокол заседания инвентаризационной комиссии и ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией.
К указанным документам могут прилагаться сличительные ведомости и инвентаризационные описи (акты).
После рассмотрения документов руководитель организации принимает окончательное решение, которое оформляется приказом об утверждении результатов инвентаризации (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации).
Обязательной частью приказа является предписание о порядке устранения расхождений, выявленных инвентаризацией.
После этого документация по результатам инвентаризации передается инвентаризационной комиссией в бухгалтерскую службу.
Шаг 8. Отражение в учете результатов инвентаризации
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета следует отразить в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).
В случае годовой инвентаризации указанные результаты должны быть отражены в годовой бухгалтерской отчетности (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации).
При выявлении в результате инвентаризации имущества, которое не подлежит дальнейшему использованию в связи с моральным устареванием и (или) порчей, такое имущество подлежит списанию с учета.
Также с балансового учета списывается задолженность с истекшим сроком исковой давности.
Выявлена недостача
В бухгалтерском учете недостачи отражаются на дату, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. 4 ст. 11 Закона о бухучете).
Стоимость приобретения недостающих МПЗ относят на затраты, связанные с производством или продажей, в пределах норм естественной убыли (пп. «б» п. 28 Положения по бухучету N 34н).
Проводки будут такие.
Проводка
Операция
Списана стоимость утраченного имущества
Списана недостача в пределах норм естественной убыли
Стоимость недостач МПЗ сверх норм естественной убыли и недостач МПЗ, для которых такие нормы не утверждены, а также недостач ОС, инструментов, денег и денежных документов (БСО и т.п.) (пп. «б» п. 28 Положения по бухучету N 34н):
если лицо, виновное в возникновении недостачи, установлено, – взыскивается с этого лица;
Проводка
Операция
Списана стоимость утраченного имущества
Стоимость недостач отнесена на виновных лиц
Стоимость недостач взыскана с виновного лица
Сверхнормативная недостача списана в расходы
Для целей налога на прибыль стоимость приобретения недостающих МПЗ учитывается в материальных расходах в периоде выявления недостачи в пределах утвержденных норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Порядок учета недостач МПЗ сверх норм естественной убыли и недостач МПЗ, для которых такие нормы не утверждены, а также недостач ОС, инструментов, денег и денежных документов (БСО и т.п.) зависит от ситуации.
Ситуация 1. Лицо, виновное в возникновении недостачи, установлено. В этом случае стоимость недостач учитывается в расходах на одну из следующих дат (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ):
или признания виновным суммы ущерба (например, на дату заключения с работником соглашения о добровольном возмещении ущерба);
или вступления в силу решения суда о взыскании с виновного суммы ущерба.
Одновременно в доходах надо учесть сумму ущерба, признанную виновным или присужденную судом (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Ситуация 2. Лицо, виновное в возникновении недостачи, не установлено. Тогда стоимость недостач учитывается в расходах на дату составления одного из следующих документов (пп. 5, 6 п. 2 ст. 265 НК РФ):
или постановления о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в связи с тем, что лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено;
или документа компетентного органа, подтверждающего, что недостача вызвана чрезвычайным происшествием.
Например, при пожаре такими документами будут справка из органов противопожарной службы (МЧС), акт о пожаре и протокол осмотра места происшествия.
Выявлены излишки имущества
Рыночная стоимость излишков имущества, выявленных в результате инвентаризации, включается в бухгалтерском и налоговом учете в состав доходов по состоянию на дату, на которую проводилась инвентаризация:
Рыночную стоимость такого имущества можно подтвердить одним из следующих документов:
или справкой, составленной самой организацией на основе доступной информации о ценах на такое же имущество (например, из СМИ);
или отчетом независимого оценщика.
Проводка в бухгалтерском учете будет такая:
Проводка
Операция
Отражены излишки, выявленные при инвентаризации
Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»
Как провести инвентаризацию перед годовой отчетностью
Обоснование обязательности инвентаризации
Указание на обязательность проведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности содержат два основных нормативных для бухучета документа:
Проведение инвентаризации обязательно для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы и применяемого налогового режима.
Цель этого мероприятия — обеспечить достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 26 ПБУ по бухучету и бухотчетности). Порядок ее проведения определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49).
Рассмотрим далее, что нужно инвентаризировать, в какой срок, а также приведем пошаговую инструкцию по проведению инвентаризации.
Что инвентаризировать
Инвентаризации подлежат (п. 1 ст. 11 закона № 402-ФЗ, пп. 1.2, 1.3 Методических указаний):
О необходимости проведения имущества, учитываемого за балансом, читайте в материале «Предусмотрено ли для забалансовых счетов проведение инвентаризации».
РАЗЪЯСНЕНИЯ от «КонсультантПлюс»:
В ходе инвентаризации основных средств нужно проверить не только наличие самих объектов, но и их технические и (или) эксплуатационные характеристики, а также выявить неиспользуемые объекты и причины, по которым они не эксплуатируются.
Инвентаризация основных средств имеет и другие особенности. Они связаны с периодичностью ее проведения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Подробнее о нюансах проведения инвентаризации узнайте в справочно-правовой системе К+, получив пробный демодоступ. Это бесплатно.
Срок проведения инвентаризации
Провести инвентаризацию следует до составления годовой отчетности. Конкретные сроки ее проведения могут быть закреплены в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
Такие правила установлены п. 1.5 Методических указаний.
Порядок проведения инвентаризации
Процедура инвентаризации требует соблюдения определенной последовательности действий.
Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, а при большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств — рабочие инвентаризационные комиссии (п. 2.2 Методических указаний).
В комиссию должны входить представители администрации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники), а также могут включаться представители службы внутреннего аудита или независимых аудиторских организаций.
Ее персональный состав утверждает руководитель организации (п. 2.3 Методических указаний).
Данный приказ регистрируется в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (п. 2.3 Методических указаний).
Пример приказа об инвентаризации, посвященного отдельной составляющей инвентаризируемых объектов, смотрите в статье «Приказ о проведении инвентаризации дебиторской задолженности – образец».
До начала проверки инвентаризационная комиссия должна получить последние к моменту инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств (п. 2.4 Методических указаний). Их визирует председатель комиссии с указанием: «До инвентаризации на «__________» (дата)». На основании этих документов бухгалтерия определяет остатки имущества к началу инвентаризации по учетным данным.
С материально ответственных лиц берутся расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество они сдали в бухгалтерию или передали комиссии, все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки нужно взять с лиц, имеющих подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.
В ходе инвентаризации комиссия выявляет фактическое наличие имущества, а также реальность учтенных финансовых обязательств, сведения о которых записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, составляемые не менее чем в двух экземплярах (пп. 2.5–2.7 Методических указаний).
Проверка проводится обязательно в присутствии материально ответственного лица. Такое требование предусмотрено п. 2.8 Методических указаний.
Подробнее о процедурах инвентаризации читайте в материалах:
Результаты проведенной инвентаризации обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией (п. 5.6 Методических указаний). Их необходимо учесть в годовой бухгалтерской отчетности (п. 5.5 Методических указаний).
При этом выявленные излишки имущества принимаются к бухгалтерскому учету с признанием прочего дохода, а недостающее имущество списывается, как недостача.
Итоги
Инвентаризация имущества и обязательств перед составлением годовой отчетности –процедура обязательная, поскольку позволяет проверить правильность учетных данных и внести необходимые коррективы в учет при выявлении несоответствий. Проводится она в определенные сроки и с соблюдением определенных правил, в т. ч. с учетом особенностей, присущих процессам инвентаризации каждой из составных частей инвентаризируемой массы.
Инвентаризация перед годовой отчетностью за 2021 год
Четвертый квартал — время проведения инвентаризации перед годовой бухгалтерской отчетностью. Мы расскажем об особенностях инвентаризации разных видов активов и обязательств, а также об оформлении ее результатов.
Сроки проведения инвентаризации перед годовой отчетностью и не только
Инвентаризация объектов (основных средств, нематериальных активов, запасов, денежных средств, расчетов и пр.) проводится с целью выявления расхождений между их фактическим наличием и данными регистров бухгалтерского учета (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете)).
Организация самостоятельно определяет сроки проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности в рамках сроков, закрепленных законодательно.
Организация самостоятельно определяет случаи, сроки, порядок проведения инвентаризации и объекты, подлежащие инвентаризации за исключением обязательного проведения инвентаризации (п. 3 ст. 11 Закона о бухучете).
Инвентаризация перед годовой бухгалтерской отчетностью обязательна, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась начиная с 1 октября отчетного года (п. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).
Инвентаризация активов перед годовой отчетностью, сроки: проводится в IV квартале текущего года — с 1 октября по 31 декабря, обязательств организации — по состоянию на 31 декабря года, за который готовится отчетность (письмо Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01.
Сроки для инвентаризации активов компании-банкрота конкурсным управляющим определены в три месяца с даты введения конкурсного производства, но судом этот срок может быть увеличен в рамках дела о банкротстве (п. 2 ст. 129 Федерального закона от 26.10.2002 «О несостоятельности (банкротстве) № 127-ФЗ»).
Как провести инвентаризацию перед годовой отчетностью?
Порядок и этапы проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов подробно описаны в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания № 49).
Этапы проведения инвентаризации:
Руководитель организации издает приказ (форма № ИНВ-22), в котором указываются (п. п. 2.2, 2.3, 2.8 Методических указаний № 49):
Как правило, в состав комиссии включаются представители администрации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.), кроме материально ответственных лиц. Также можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.
При проведении инвентаризации должны присутствовать все члены инвентаризационной комиссии, иначе ее результаты могут быть признаны недействительными. Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.
С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению.
Первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта, при этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете № 402-ФЗ.
Обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).
Документы по отражению результатов инвентаризации организация вправе разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике (п. 4 ст. 9 Закона о бухучете № 402-ФЗ). Но могут использоваться разработанные и утвержденные Госкомстатом РФ унифицированные формы (постановления Госкомстата России от 18.08.1998 № 88).
Инвентаризация товарно-материальных ценностей
Формы документов для оформления проведения и результатов инвентаризации:
В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
Дебет 41 (10) Кредит 91 — оприходованы выявленные излишки товаров (материалов). Стоимость выявленных излишков включается в состав налоговых доходов по рыночной стоимости (п. 20 ст. 250 НК РФ. Рыночная цена определяется по аналогии с порядком, установленным статьей 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение).
Одновременно в доходах учитывается сумма ущерба, признанная виновным или присужденная судом (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Если недостача не взыскивается с виновного работника по решению организации, то она и не уменьшает налоговую базу (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, п. 16 ст. 270 НК РФ).
Необходимо учитывать позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС».
В п. 10 данного Постановления Пленум ВАС РФ указал, что выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, хищения и тому подобных событий), только тогда не будет иметь налоговых последствий по НДС, когда налогоплательщиком будет подтвержден факт выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от его воли и выбытие имущества соответствует обычному уровню выбытия для данного вида деятельности.
По мнению Пленума ВАС РФ, налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и обстоятельство, по которому имущество выбыло. В противном случае выбытие будет квалифицировано как безвозмездная передача имущества, а такая операция является объектом обложения НДС.
Убытки от хищений, виновники которых не установлены, признаются во внереализационных расходах согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Но факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Действующие нормы НК РФ не содержат упоминания о документах, которыми можно подтвердить указанные убытки. По мнению Конституционного Суда РФ, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы подтверждают отсутствие виновных лиц при недостаче материальных ценностей.
Налоговое законодательство РФ не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (Определение Конституционного суда РФ от 24.09.2012 № 1543-О). В данном случае подойдет любой документ, выданный органами внутренних дел (Письмо Минфина России от 27.04.2020 № 03-03-07/34451, письмо Минфина России от 21.05.2015 № 03-03-06/1/29177).
Это может быть, например, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, которое подлежит привлечению в качестве обвиняемого. Если такого документа нет, то недостачу нельзя учесть в расходах в целях налогообложения прибыли.
Восстанавливать НДС по недостачам не требуется (Письмо Минфина России от 12.10.2020 № 03-07-11/88771, Письмо Минфина России от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389, Письмо ФНС от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@), но при этом возможны споры с налоговым органом.
В бухгалтерском учете операции по списанию недостачи могут быть отражены следующим образом:
Дебет 20 (44) Кредит 41 (10) — списание недостачи товаров (материалов) в пределах норм естественной убыли;
Дебет 94 Кредит 41 (10) — списание недостачи товаров (материалов) сверх норм естественной убыли;
Дебет 91 (73) Кредит 94 — недостача списана в состав прочих расходов (на виновное лицо).
При зачете пересортицы стоимость зачитываемых недостач не отражается в расходах, а стоимость зачитываемых излишков — в доходах.
Однако это правило применимо только в бухгалтерском учете. Согласно п. п. 5.3, 5.4 Методических указаний № 49, если пересортица выявлена за один и тот же период у одного и того же материально ответственного лица, по товарам одного наименования и в тождественных количествах, то по решению руководителя организации недостачи и излишки можно зачесть в той части, в которой излишки покрывают недостачи.
Проводки делаются только в аналитическом учете:
Дебет 41 (10) Кредит 41 (10) — выявленные недостачи товаров (материалов) зачтены в счет выявленных излишков товаров (материалов). Стоимость излишков и недостач в части, не покрытой зачетом, учитывается в обычном порядке (п. п. 5.1, 5.2 Методических указаний № 49).
В налоговом учете ситуация неоднозначная. Согласно официальной позиции зачет излишков и недостач проводить неправомерно (письмо Минфина от 23.05.2016 № 03-03-06/1/29309). Организация в целях налогообложения должна отразить в учете внереализационный доход и одновременно внереализационный расход (но только в случае, если факт недостачи и отсутствие виновных лиц подтвержден документом, выданным уполномоченным органом государственной власти).
Судебная практика противоречива. Есть судебные акты в пользу позиции Минфина (Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2014 № Ф09-822/14) и против. Так в Постановлении АС Московского округа от 08.08.2016 по делу № Ф05-10845/2016 в аналогичной ситуации арбитры пришли к противоположному выводу. Указав, что организация правомерно учла во внереализационных доходах по налогу на прибыль окончательную величину стоимости излишков, определенную после зачетов по пересортице.
Инвентаризация основных средств
Обращаем внимание, что инвентаризацию ОС можно проводить раз в три года (п. 1.5 Методических указаний № 49).
Отдельные инвентаризационные описи составляются на ОС непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.
Выявлены неучтенные объекты ОС
При выявлении не принятых на учет ОС комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели (п. 3.3 Методических указаний № 49). Выявленные при инвентаризации активы, отвечающие признакам ОС, указанным в п. 4 ПБУ 6/01, принимаются к бухучету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета 08 (01) в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы».
Срок полезного использования выявленного ОС определяется при его принятии к бухгалтерскому учету. С месяца, следующего за месяцем оприходования ОС, начисляется амортизация.
В целях налогообложения стоимость обнаруженного имущества признается внереализационным доходом. Первоначальной стоимостью ОС признается его рыночная стоимость (п. 20 ст. 250 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Эту величину нужно подтвердить документально.
Для этого могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в СМИ и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств. Начисление амортизации по ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию.
Выявлена недостача ОС
При обнаружении недостачи отражается выбытие объекта ОС (п. 76 Методических указаний по бухучету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н). Списание объекта оформляется актом (форма № ОС-4), утверждаемым руководителем организации. На основании этого акта, переданного бухгалтерской службе, в инвентарной карточке (форма № ОС-6) делается отметка о выбытии.
В бухгалтерском учете отражается:
В зависимости от наличия виновного лица недостача списывается:
Сумма возмещенного виновным лицом ущерба в целях налога на прибыль признается внереализационным доходом. При этом стоимость недостающего имущества можно включить во внереализационные расходы. Если работодатель решил не взыскивать ущерб с работника, он не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму недостачи.
Расход можно признать, если виновные лица отсутствуют или не установлены, и только при наличии документального подтверждения отсутствия виновных лиц, выданного уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). В части восстановления НДС вопрос решается по аналогии с недостающими ТМЦ.
Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности
Формы документов для оформления проведения и результатов инвентаризации:
Одна из основных задач инвентаризации — выявить просроченную задолженность, подлежащую списанию.
Выявлена безнадежная дебиторская задолженность
Безнадежная дебиторская задолженность — сумма, которую организация не может взыскать со своих контрагентов в силу определенных причин, в том числе в связи с истечением срока исковой давности. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ).
В бухгалтерском учете безнадежная (нереальная к взысканию) задолженность списывается по каждому обязательству на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов. А если в период, предшествующий отчетному, суммы таких долгов не резервировались, они относятся на финансовые результаты у коммерческой организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Указанная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).
В целях налогообложения согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта госоргана или ликвидации организации.
Безнадежными долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям, перечисленным в п. 2 ст. 266 НК РФ.
В целях исчисления налога на прибыль суммы безнадежных долгов приравниваются к убыткам, полученным налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, и включаются в состав внереализационных расходов организации, если в отношении конкретной задолженности ранее не создавался резерв по сомнительным долгам, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то в состав внереализационных расходов включаются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 с. 265 НК РФ).
Факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и от организации не требуется проведения других мероприятий, например, направления письма контрагенту.
Важно заметить, что расход признается в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (письмо Минфина России от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54556, постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10). Безнадежная задолженность списывается в полной сумме с учетом НДС (письма Минфина России от 26.10.2017 № 03-07-11/70423, от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726).
На счетах бухгалтерского учета списание безнадежной «дебиторки» отражается следующим образом:
Если списывается безнадежный долг по выданным авансам, то ранее принятый к вычету НДС безопаснее восстановить и включить в расходы вместе со всей суммой долга (письма Минфина России от 05.06.2018 № 03-07-11/38251, от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652, от 11.04.2014 № 03-07-11/16527). Хотя, из буквального толкования норм НК РФ данный вывод не следует.
Полный перечень случаев, когда налогоплательщику следует восстановить принятый к вычету НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. Основания для восстановления НДС в случае списания покупателем дебиторской задолженности по предоплате в приведенной норме не содержатся. Cм. также постановления АС Западно-Сибирского округа от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017, АС Поволжского округа от 16.11.2016 № Ф06-14629/2016, АС Московского округа от 10.10.2016 № Ф05-14000/2016 и др.
На счетах бухгалтерского учета:
Выявлена безнадежная кредиторская задолженность
Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включаются в доходы по результатам проведенной инвентаризации при наличии письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации (п. 78 Положения по ведению бухучета № 34н, п. 7, 10.4, абз. 4 п. 16 ПБУ 9/99).
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности включаются в состав внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письма Минфина России от 21.10.2019 N 03-03-06/1/80551, ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@).
Задолженность может быть признана нереальной ко взысканию и по другим основаниям (например, при исключении организации-контрагента из ЕГРЮЛ). Восстанавливать НДС, принятый к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в связи со списанием просроченной кредиторской задолженности не нужно (письмо Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-11/23503).
На счетах бухгалтерского учета операции по списанию кредиторской задолженности отражаются так:
НДС, начисленный при получении аванса, следует признать прочим расходом с отнесением в дебет счета 91.«Прочие расходы».
По мнению Минфина России, сумму НДС с полученного аванса налогоплательщик не может принять к вычету и включить в налоговые расходы (письма Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, постановление АС Московского округа от 05.03.2015 N Ф05-15737/2014). Вопрос о включении суммы НДС в доходы в составе задолженности законодательством не решен.
Полагаем, если НДС не признается в составе расходов, то в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ НДС, предъявленный покупателю в доходы включаться не должен, т. е. сумма долга должна включаться в доходы за минусом НДС. Включение в доход полной суммы авансовых платежей означало бы уплату налога на прибыль с суммы уже уплаченного в бюджет НДС, что противоречит налоговому законодательству.
Вступившие в силу судебные решения, признанные претензии
Особое внимание при инвентаризации расчетов необходимо уделить судебным делам, в которых организация участвует в качестве истца или ответчика. А также признанным претензиям как контрагентами, так и самой организацией. Признанные контрагентами претензии включаются в состав доходов в бухгалтерском и налоговом учете на дату признания должником. Соответственно, признанные организацией претензии включаются в состав расходов также на дату признания.
Доходы по причитающимся штрафам, пени, неустойкам, ущербу, по которым организация выступала истцом, признаются на дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, п. 10.2 ПБУ 9/99). Аналогично признаются расходы по штрафам, пени, неустойкам, ущербу, присужденные к выплате организацией (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, п. 14.2 ПБУ 10/99).
Напомним, что Решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции (п. 1 ст. 180 АПК РФ).