использование основных фондов по договору аренды
Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)
Основные понятия договора аренды
Основополагающий документ, регламентирующий арендные отношения, — это гл. 34 Гражданского кодекса РФ.
ВАЖНО! С 2022 года учитывать арендные операции нужно в соответствии с новым ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет арендной платы», утв. приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н. Для многих участников договора аренды учет существенно усложнился. Узнать, как изменился учет аренды в 2022 году, вам поможет эта статья.
Объектом аренды может быть разное имущество, обладающее свойством не терять натуральные свойства при эксплуатации, объединенное в правовом поле под термином «непотребляемые вещи». Эта особенность позволяет вернуть исходный объект правообладателю без изменения его функциональных и качественных характеристик. Это земельные участки, здания, оборудование, транспорт и другие подобные объекты, как правило основные средства организаций.
Имеется и дополнительное условие: критерии должны выполняться все одновременно.
С 2022 года утратил силу ПБУ 6/01 «Учет основных средств», его заменили два новых ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Как арендатору отражать в бухгалтерском учете капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в Готовое решение.
Арендодатель (собственник имущества) сдает его в аренду, арендатор принимает. По общему правилу при операционной аренде собственником предмета сделки остается арендодатель, смены собственника не происходит. Арендатор временно, в период действия договора аренды, пользуется и владеет имуществом, не являясь его собственником.
Право собственности может переходить только в случае, если договором предусмотрено условие выкупа имущества по окончании аренды. Например, если отдельный вид договора аренды, договор лизинга, содержит такое условие, выкуп оформляется уже в рамках других договорных отношений — купли-продажи, поскольку лизинг по существу — это аренда, а условия перехода права собственности регулируются договором купли-продажи.
Судебную практику по договорам аренды см. здесь.
Учет у арендодателя и арендатора существенно различается. Проверьте, правильно ли вы учитываете арендные операции с помощью советов от КонсультантПлюс. Полный пробный доступ к системе К+ можно получить бесплатно. Если вы сдаете в аренду имущество, вам поможет это Готовое решение, а если арендуете — тогда вам в этот материал.
Учет ОС у арендодателя
Кто должен вести учет основных средств — объектов аренды на своем балансе?
Арендодатель. Как любой собственник, он обязан вести учет своего имущества.
Какие балансовые счета применяются для учета основных средств в аренде?
Счета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения» по первоначальной стоимости.
В плане счетов бухгалтерского учета (утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) выделен счет 01 для всех основных средств, в том числе для находящихся в аренде. Наряду с этим, в ФСБУ 6/2020, так же как и ранее действовавшем ПБУ 6/01, указывается, что основные средства, назначение которых — передача в аренду, следует считать доходными вложениями. Для их учета есть счет 03.
Какие счета применяются для учета доходов от аренды?
Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».
Если организация получает основные доходы от сделок по аренде имущества, п. 5 ПБУ 9/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) предписывает считать арендные платежи выручкой. Следует использовать счет 90.
При этом в п. 7 ПБУ 9/99 арендные платежи включаются в список прочих, но с оговоркой: «Учесть положения п. 5». Это означает, что если у организации есть иные основные направления, отличные от арендной деятельности, то арендные поступления, будучи прочими доходами, аккумулируются на счете 91.
Организация относит свои доходы к тому или иному виду самостоятельно, вносит сведения об этом в учетную политику.
О составлении учетной политики читайте в статье «Как составить учетную политику организации (2022)?».
Как выглядит учет аренды основных средств на уровне бухгалтерских проводок, описано в таблицах. Далее по тексту применяются следующие сокращения:
Если аренда ОС — основная деятельность
Проводки
Содержание
Дт 03 / ДВ в организации
Объект ДВ введен в эксплуатацию. Проводка в сумме первоначальной стоимости
Сложные вопросы при ведении бухучета основных средств
эксперт по бухучету и налогообложению сервиса Норматив
Данная статья представляет собой шпаргалку для бухгалтеров, которым нужно быстро освежить в памяти ключевые вопросы, связанные с бухгалтерским учетом основных средств.
Разберем порядок отражения на счетах бухгалтерского учета аренды и лизинга основных средств, переоценки, ремонта, модернизации и реконструкции.
Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».
Аренда основных средств
Основные средства — это, как правило, дорогостоящее имущество. Поэтому нередко организации приобретают в собственность только часть необходимых им средств труда, а остальные берут во временное пользование за плату. И наоборот — основные средства, которые одной организацией не используются, могут быть переданы в аренду другому лицу.
При передаче объекта основных средств в аренду следует оформить следующие документы: договор аренды и акт приема-передачи арендованного имущества.
Бухгалтерский учет аренды у арендатора
Арендатор при получении объекта ОС в аренду учитывает его по инвентарному номеру, который был присвоен арендодателем.
В бухгалтерском учете арендованные объекты основных средств учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в сумме, указанной в договорах аренды (Инструкция по применению Плана счетов). Арендатору при этом рекомендуется открыть на арендованный объект инвентарную карточку и учитывать его по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем (п. 14, абз. 4 п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Амортизацию по полученному в аренду основному средству арендатор не начисляет (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Арендатор при получении объекта ОС в аренду делает проводку:
При списании арендатором делается обратная проводка:
Затраты организации на аренду являются расходами по обычным видам деятельности, если арендованные ОС используются в производственной деятельности.
Если арендатор заключает договор аренды с организацией или ИП, то следует сделать следующие проводки:
Дебет 20, 44. Кредит 76 — отражаются расходы по аренде (на конец каждого месяца, если за аренду платится по итогам каждого месяца)
Дебет 19 Кредит 76 — отражается НДС
Проводки по аренде в компании при УСН, если договор заключен с организацией или ИП:
Проводки по аренде, если договор заключен с физическим лицом (в том числе с работником):
В случае, когда условиями договора предусмотрена оплата аренды авансом, то на дату перечисления аванса следует составить проводки:
Каждый месяц следует показывать аренду в составе расходов:
Бухгалтерский учет аренды у арендодателя
Переданное в аренду основное средство остается в собственности арендодателя. Следовательно, его стоимость с баланса арендодателя не списывается (п. 29 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
В бухгалтерском учете объект, который является основным средством, может учитываться на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (если данное основное средство приобреталось для сдачи в аренду) (Инструкция по применению Плана счетов).
Проводки при передаче в аренду объектов основных средств:
При возврате арендатором объекта ОС делаются обратные проводки.
Не следует забывать, что ежемесячно арендодателю следует продолжать начислять на переданный объект ОС амортизацию (п. п. 49, 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Амортизация признается расходами по обычным видам деятельности (в случае, если для арендодателя аренда является видом деятельности организации).
Поступающие от арендатора платежи по аренде являются прочим доходом и отражаются на счете 91. В случае, если передача имущества в аренду является основным видом деятельности, то поступающие платежи будут являться доходом от обычных видов деятельности и отражаться на счете 90 (п. 5, 7 ПБУ 9/99).
В зависимости от условий договора аренды арендная плата может поступать арендодателю различным образом. Например, ежемесячно — по истечении каждого месяца или, наоборот, в виде авансовых платежей. Соответственно, в бухгалтерском учете отражение поступления арендных платежей может быть различным.
В случае, когда арендатор перечисляет платежи по истечении каждого месяца, в бухгалтерском учете делается запись:
Если арендодатель и арендатор договорились о внесении арендной платы авансом, то есть до начала очередного периода пользования арендованным имуществом (месяца, квартала и т.д.), то проводки будут следующими:
Дебет 50, 51 Кредит 76 — поступили авансовые арендные платежи
Если по условиям договора ремонт и страхование основных средств лежит на арендодателе, то расходы на них следует учитывать в составе прочих расходов.
Лизинг основных средств
Бухгалтерский учет у лизингодателя
У лизингодателя имущество, предназначенное для передачи в лизинг, числится на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 4, абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (применяются в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет), Инструкция по применению Плана счетов).
Проводки по приобретению предмета лизинга:
Если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, передача имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 (абз. 3 п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).
Проводка при передаче объекта ОС в лизинг будет следующей: Дебет 03.2 Кредит 03.1 — имущество передано в лизинг.
С месяца, следующего за месяцем передачи предмета лизинга лизингополучателю, начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01) и делается проводка Дебет 20 Кредит 02.
Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.
Доходы по договору лизинга в виде лизинговых платежей для лизингодателя являются доходами по обычным видам деятельности (данные доходы следует признавать ежемесячно).
Проводки при получении платежей по лизингу:
Бухгалтерский учет у лизингополучателя
Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (П. 8 Указаний об отражении в отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).
Проводка при поступлении основного средства будет следующей: Дебет 001 — имущество, поступившее в лизинг, отражено на забалансовом учете.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».
Проводка: Дебет 08 Кредит 76 — отражается принятие предмета лизинга, полученного от лизингодателя.
Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средств».
Проводка будет следующей: Дебет 01 Кредит 08 — предмет лизинга переведен в состав основных средств.
Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга в составе ОС.
Дебет 20 Кредит 02 — начислена амортизация.
Переоценка
Обратите внимание, что переоценка объектов основных средств организации является правом организации, а не ее обязанностью. Решение о переоценке должно следует закрепить в учетной политике. Если руководство решило не проводить переоценку, то запишите в учетной политике, что переоценка ОС не проводится.
Если же организация решила проводить переоценку, то в учетной политике следует указать, какие группы ОС будут переоцениваться (выбираются однородные группы объектов). Например, все здания и сооружения.
Чтобы провести переоценку, необходимо: (п. п. 14, 15 ПБУ 6/01):
1. Определить текущую (восстановительную) стоимость ОС (текущая (восстановительная) стоимость- это сумма, которую организация потратила бы сегодня на покупку точно такого же ОС).
2. Отразить результаты переоценки в бухучете.
При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:
При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (Ч.2 п.15 ПБУ 6/01). Переоценка может проводиться не чаще одного раза в год (п. 15 ПБУ 6/01, п. п. 44, 45 Методических указаний по учету ОС).
Пример (п. 44 Методических указаний по учету ОС)
Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец предыдущего отчетного года — 1000 тыс. рублей. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года 1100 тыс. рублей. Надо ли отразить результаты проведенной переоценки на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности?
Решение
Результаты проведенной переоценки необходимо отразить на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной (1100 — 1000): 1000 (более 5%).
Этапы проведения переоценки
Расчет переоценки может быть произведен в бухгалтерской справке. Если объектов много, то лучше оформить ведомость в произвольной форме, где указать наименование объекта основного средства. В инвентарной карточке (форма ОС-6) следует отразить результат переоценки (в разделе 3). Информация из карточек ОС-6 нужна будет при выбытии.
Отражение результатов переоценки в бухучете
В результате проведенной переоценки стоимость объекта ОС может быть, как увеличена, если была произведена дооценка, так и уменьшена, если была проведена уценка.
Если переоценка проводится впервые:
В этом случае бухгалтер в учете сделает следующие записи:
При дооценке:
При уценке:
Последующая переоценка — дооценка
Последующая переоценка — уценка
Пример
В ООО «Вектор» на 31 декабря проводится переоценка производственного оборудования, которая ранее уже проводилась. Ранее переоценка оборудования уже проводилась, в результате чего на счет 83 отнесена сумма дооценки в размере 100 000 рублей.
Восстановительная стоимость до переоценки составила 500 000 рублей, амортизация — 125 000 рублей.
На 31 декабря рыночная стоимость оборудования составила 375 000 рублей.
Какие проводки следует сделать в бухгалтерском учете?
Решение
Согласно п.15 ПБУ 6/01, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль организации (на счет 84).
Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».
Ремонт, реконструкция, модернизация основных средств
Устранение неисправностей объекта основных средств, замена деталей можно считать ремонтом основных средств. Под модернизацией, реконструкцией понимается улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, например, увеличение срока полезного использования, мощности и т.п.
Расходы на проведение ремонта объекта основного средства следует включать в состав расходов по обычным видам деятельности в том периоде, когда производился ремонт, а расходы на реконструкцию, модернизацию — в состав капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта.
Согласно п. 27 ПБУ 6/01, затраты на реконструкцию, модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств.
Порядок начисления амортизации после завершения реконструкции, модернизации прописан в п. 60 Методических указаний по учету основных средств.
После завершение ремонта, реконструкции, модернизации составляется Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).
Пример пересмотра срока полезного использования объекта ОС в результате дооборудования
Станок производственный Н-135 стоимостью 504 000 руб. и сроком полезного использования 6 лет (72 мес.) дооборудовали после 4 лет (48 мес.) эксплуатации. Стоимость дооборудования составила 67 200 руб. В результате дооборудования был пересмотрен срок полезного использования. Его увеличили на 18 месяцев.
Рассчитаем остаточную стоимость станка и определим месячную сумму амортизационных отчислений.
Решение
Новая норма: 72 мес. – 48 мес. + 18 мес. = 42 мес.
Месячная сумма амортизационных отчислений: 5 600 руб. (235 200 руб. / 42 мес.).
Чтобы повысить квалификацию, регистрируйтесь на программу «Бухгалтерский учет при ОСНО. Подготовка на соответствие профстандарту «Бухгалтер» (код А) » для бухгалтеров предприятий на ОСНО и соответствует 5-му уровню профстандарта «Бухгалтер».
Переходим на ФСБУ 25/2018: как определить стоимость актива права пользования и обязательства по договорам аренды, заключенным до 01.01.2022
На дату перехода на новый стандарт ФСБУ 25/2018 у организации числится большое количество договоров аренды. Как определить стоимость актива права пользования и обязательства по старым договорам, которые были заключены до 01.01.2022?
В соответствии с новым ФСБУ 25/2018 арендатору в общем случае необходимо признавать актив (в форме права пользования), который подлежит амортизации, и обязательство по аренде, на которое начисляются проценты и которое погашается по мере уплаты арендных платежей.
Первое применение ФСБУ 25/2018 арендатором (перспективный метод):
1) необходимо выделить в своей деятельности договоры, в отношении которых потребуется применение Стандарта (отвечающие условиям квалификации договора как договора аренды, перечисленным в п. 5 ФСБУ 25/2018);
2) если организация решила воспользоваться правом, установленным п. 51 ФСБУ 25/2018, необходимо выделить договоры, исполнение которых истекает до конца 2022 года, с которого компания начинает применение Стандарта. К ним Стандарт может не применяться;
3) арендатор принимает решение о применении либо неприменении им упрощенного порядка учета, предусмотренного пунктом 11 Стандарта (Вопрос: Какие условия договора аренды дают право арендатору на применение п. 11 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.));
4) из оставшихся договоров арендатор выделяет договоры, которые квалифицируются как операционная аренда в соответствии с пп. 26-29 Стандарта;
5) по оставшимся договорам аренды арендатор по каждому договору признает единовременно на дату начала применения Стандарта право пользования активом и обязательство по аренде. При этом:
право пользования активом равно его справедливой стоимости,
обязательство по аренде равно приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения Стандарта.
Право пользования активом = обязательство по аренде + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора,
обязательство по аренде = приведенная стоимость будущих арендных платежей на дату оценки.
То есть обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018 (п. 27 МСФО (IFRS) 16).
Для расчета приведенной стоимости используется ставка дисконтирования.
Применяемая ставка дисконтирования должна приводить к следующему равенству*(1):
приведенная стоимость будущих арендных платежей + негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды = справедливая стоимость предмета аренды на дату расчета.
Поскольку арендатор не всегда владеет информацией о справедливой стоимости объекта аренды, о его предполагаемой справедливой стоимости на дату окончания договора аренды, а также не может надежно оценить эти параметры, то, как правило, ставку устанавливает арендодатель в договоре аренды (обычно применимо к лизинговым договорам).
Если же речь не идет о договоре лизинга (с последующим выкупом предмета аренды) и если срок аренды меньше, чем срок полезного использования арендованного актива, и/или не предполагается выкуп арендованного имущества, то, по нашему мнению, арендатор может не рассчитывать ставку самостоятельно, а воспользоваться правом, установленным п. 15 ФСБУ 25/2018, и применить ставку, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства (например, для приобретения аналогичного арендуемому имущества) на срок, сопоставимый со сроком аренды*(2).
То есть для расчета обязательства по аренде сумма оставшихся платежей дисконтируется с использованием ставки процента по займу. Процент по займу равен проценту, который арендатору пришлось уплатить, если бы он привлекал заемные средства для уплаты арендодателю всей суммы оставшихся платежей единовременно.
= ПС (процентная ставка за период; количество периодов платежей; сумма каждого платежа; будущая стоимость после последней выплаты; тип)
Рекомендуем также ознакомиться с расчетом из Примера 3 материала «Практикум МСФО: учет договоров аренды (Е. Миркина, журнал «МСФО и МСА в кредитной организации», N 3, июль-сентябрь 2019 г.).
Если платежи совершаются не строго каждое первое число квартала, то придется делать расчет вручную. Обращаем внимание, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей;
6) любые разницы, возникающие в связи с осуществлением изложенных выше процедур, относятся на нераспределенную прибыль.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Рекомендация Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25» (принята фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта «Бухгалтерский методологический центр» от 17 декабря 2018 г.);
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет аренды по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
— Вопрос: Определение ставки дисконтирования при расчете обязательства по аренде. Порядок учета процентов по договору лизинга в соответствии с ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) Как определить ставку дисконтирования, указано в п. 15 ФСБУ 25/2018. Должна применяться ставка, «при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте «е» пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей».
*(2) Аналогичное правило (об использовании расчетной ставки дисконтирования, только если она может быть легко определена, установлено в п. 26 МСФО (IFRS) 16 «Аренда»: «26 На дату начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором».