исправление ошибок прошлых лет по забалансовым счетам в 2021 году
С 2021 года – новые спецсчета для отражения операций по исправлению ошибок прошлых лет
 |
| gzorgz / Depositphotos.com |
В соответствии с положениями Инструкции № 157н и Стандартом Стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.
Для обособления в учете операций по исправлению ошибок прошлых лет начиная с 2018 года используются спецсчета 304 84, 304 94, 304 86, 304 96, 401 18, 401 19 и 401 28, 401 29.
Недавними поправками скорректирован Единый план счетов и Инструкция № 157н в части счетов, предназначенных для отражения в учете исправлений ошибок прошлых лет с 2021 года.
Напомним, до 1 января 2021 года выбор спецсчета для отражения в учете операций по исправлению ошибок прошлых лет не зависел от того, кто непосредственно выявил такие ошибки: сотрудник учреждения или ревизор органа финконтроля. Однако для формирования отчетности данное обстоятельство является важным. В результате произведенных исправлений, как правило, меняются входящие остатки на начало года, и показатели, отраженные в учете в корреспонденции со спецсчетами, служат источником для формирования Сведений об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, ф. 0503773). Инструкциями №№ 191н и 33н предусмотрено отдельное отражение изменений входящих остатков в зависимости от основания исправления ошибок прошлых лет:
И чтобы корректно заполнить отчетность, бухгалтерам приходилось вводить дополнительную аналитику на счетах, задействованных в учете операций по исправлению ошибок. Благодаря дополнительно введенным спецсчетам для отражения в учете исправлений ошибок прошлых лет формирование показателей в графах 6 и 10 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) больше не потребует внутренней аналитики для разграничения основания исправления ошибок.
При формировании отчетности за периоды 2021 года показатели в графе 6 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) по коду «03» будут формироваться на основании оборотов по исправлению ошибок прошлых лет, отраженных на счетах 304 86, 304 96. 401 18, 401 19, 401 28, 401 29, а в графе 10 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) по коду «10» на основании оборотов по исправлению ошибок прошлых лет, отраженных на счетах 304 66, 304 76, 401 16, 401 17, 401 26, 401 27.
Так, для отражения в текущем году исправительных бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет с 1 января 2021 года следует применять следующие спецсчета бухгалтерского учета:
Код аналитического счета
Период, в котором допущена ошибка
Влияние на финансовый результат
304 66 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям»
исправление не корректирует показатели на счетах финансового результата
304 76 «Иные расчеты прошлых лет, выявленные по контрольным мероприятиям»
2019 и более ранние года
304 86 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году»
304 96 «Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году»
2019 и более ранние года
401 16 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям»
исправление корректирует показатели доходов прошлого года
401 17 «Доходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям»
2019 и более ранние года
401 19 «Доходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году»
2019 и более ранние года
401 26 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям»
исправление корректирует показатели расходов прошлого года
401 27 «Расходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям»
2019 и более ранние года
401 28 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году»
401 29 «Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году»
2019 и более ранние года
С 1 января 2021 года исключены следующие спецсчета, с использованием которых положениями Инструкции № 157н в прежней редакции предусматривалось формирование исправительных бухгалтерских записей по консолидируемым расчетам по ошибкам прошлых лет:
До этого возможность исправления ранее произведенных и исключенных при консолидации внутриведомственных расчетов одновременно у нескольких субъектов консолидации вызывала много вопросов, исключение таких счетов разрешило все сомнения.
Лицензии не учтены на начало года на счете 01? Исправьте ошибку!
 |
| suwannar1981.gmail.com / Depositphotos.com |
Прошло более полугода со дня начала применения Стандарта «Нематериальные активы», но до сих пор переход на положения Стандарта вызывает много вопросов. Одна из проблем, с которой столкнулись учреждения – как быть, если в прошлые годы была приобретена/получена лицензия, а неисключительное право на 1 января 2021 года не отражено на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование»?
Вместе с тем до 1 января 2021 года неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности следовало учитывать на забалансовом счете 01 – такое требование содержалось в Инструкции № 157н.
В таком случае перед тем, как отразить в учете лицензии по новым правилам, нужно исправить ошибку в учете и отчетности и отразить неисключительное право на счете 01 в следующем порядке.
Шаг 1. Проверяем, не следовало ли отразить расходы на приобретение неисключительного права на счете 401 50 «Расходы будущих периодов» по состоянию на 01.01.2021.
Ошибка может заключаться не только в отсутствии показателя на счете 01. Возможно, и расходы, связанные с приобретением лицензии, не были учтены в составе расходов будущих периодов – а ведь такое требование также содержалось в Инструкции № 157н до 1 января 2021 года в отношении лицензий, которые действуют в течение нескольких лет. Поэтому нужно проверить: исправление ошибки будет заключаться только в восстановлении показателя на забалансовом счете 01 или дополнительно придется править показатель на счете 401 50.
Шаг 2. Исправляем ошибку в учете.
2.1. Восстанавливаем при необходимости показатель на счете 401 50 «Расходы будущих периодов».
Операции по исправлению ошибок прошлых отчетных периодов по балансовым счетам отражаются в учете датой обнаружения ошибки с применением спецсчетов.
Так, если установлено, что неотраженная на счете 01 действующая лицензия была приобретена в прошлые годы на определенный срок, но расходы не учитывались в составе будущих периодов и были отнесены на финансовый результат в полном объеме, выявленную ошибку можно исправить в текущем году следующим образом:
Дебет 0 401 28 226 / 0 401 29 226 Кредит 0 304 86 73Х / 0 304 96 73Х способом «Красное сторно»,
Дебет 0 401 50 226 Кредит 0 304 86 73Х / 0 304 96 73Х
При этом восстановить на 1 января 2021 года следует сумму расходов будущих периодов, которая не подлежала отнесению на финансовый результат в порядке, установленном учетной политикой учреждения, т.е. рассчитать сумму расходов, приходящихся на период права пользования после 1 января 2021 года.
Вместе с тем отсутствие показателя на счете 401 50 не всегда говорит об ошибке. Например, учреждение получило лицензию бесплатно, или лицензия была приобретена на неопределенный срок, и расходы единовременно отнесены на финансовый результат. В таком случае учреждению не придется править показатель на счете 401 50. Но нужно восстановить показатель на забалансовом счете 01.
2.2. Отражаем на 01 счете лицензию по состоянию на 1 января 2021 года.
Порядок исправления ошибок на забалансовом счете положениями действующих нормативных актов не установлен – учет на забалансовых счетах ведется по простой системе, а значит, для обособления операций по исправлению ошибок прошлых лет на забалансовых счетах порядок следует закрепить учетной политикой. Возможен следующий подход: сформировать Бухгалтерскую справку (ф. 0504833) по исправлению ошибки датой ее обнаружения, а проводку по исправлению ошибки отразить межотчетным периодом.
Если учетной политикой предусмотрено формирование нового Журнала операций по забалансовому счету (ф. 0503219), ошибку можно исправить и датой ее обнаружения – но для формирования входящих остатков на счете 01 с учетом исправления ошибки в Справке (ф. 0504833) необходимо указать тип журнала операций «исправление ошибок прошлых лет». О порядке применения новых форм электронных регистров мы рассказывали 30 июня.
При исправлении ошибки отражается запись:
Увеличение забалансового счета 01 – исправлена ошибка, связанная с неотражением до 1 июля 2021 г. действующей лицензии на забалансовом счете 01.
Шаг 3. Исправляем ошибку в отчетности.
Информацию об исправлении ошибок прошлых лет нужно отразить в Сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, ф. 0503773) по коду причины «03».
В случае восстановления показателя на счете 401 50 необходимо заполнить в разделе 1 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) по графе 6 строку 160 в положительном значении на сумму увеличения и скорректировать финансовый результат в строке 570.
Шаг 4. Переходим на положения Стандарта «НМА» в установленном порядке.
В зависимости от результата, полученного после исправления ошибки, в учете следует отразить лицензию по новым правилам.
4.1. Если в результате исправления ошибки на начало года сформировался показатель не только на забалансовом счете 01, но и остаток расходов на приобретение лицензии на счете 401 50, перенос показателей следует осуществить операциями 2021 года с учетом оставшегося на 1 января 2021 года срока полезного использования / срока действия лицензии. В таком случае списание показателя со счета 01 также будет отражаться в 2021 году одновременно со списанием расходов со счета 401 50.
4.2. Если в результате исправления ошибки неисключительное право учтено на 1 января 2021 года только на забалансовом счете 01, при этом показатель на счете 401 50 отсутствует, переход на положения Стандарта отражается в межотчетный период. Напомним, что такая ситуация может сложится, например, по «бессрочным» лицензиям.
При первом применении положений Стандарта не следует забывать о сроке полезного использования / сроке действия лицензии, оставшемся на 1 января 2021 года, поскольку неисключительные права сроком не более 12 месяцев не включаются в состав НМА и не отражаются на счете 111 60.
Переход отражается в учете операциями межотчетного периода следующим образом:
Дебет 0 111 6Х 35Х Кредит 0 401 30 000 – приняты к учету в составе НМА права пользования с оставшимся сроком полезного использования более 12 месяцев;
уменьшение забалансового счета 01 – списаны лицензии, по которым отсутствует на 1 января 2021 г. остаток расходов на их приобретение на счете 401 50 «Расходы будущих периодов».
Возникает вопрос – а нужно ли в таком случае восстанавливать показатель на забалансовом счете 01 и отражать исправление ошибки прошлых лет, если при переходе на Стандарт стоимость лицензии все равно будет списана со счета 01 и в результате входящий остаток по счету 01 не измениться?
Да, исправить ошибку необходимо. Дело в том, что любое изменение входящих остатков, в том числе и по забалансовым счетам, следует отразить в Справке (ф. 0503173, ф. 0503773). Особенность ее формирования в том, что причины изменения входящих остатков указываются в отдельных графах и имеют свои коды. Информацию о списании лицензии со счета 01 в связи с переходом на Стандарт «НМА» следует отразить в разделе 3 по коду причины «02» в отрицательном значении.
Увеличение показателя на счете 01 в результате исправления ошибки и уменьшение показателя на 01 счете в результате списания лицензии в связи с переходом на Стандарт «НМА» в межотчетный период будет отражено в разделе 3 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) по строке 010 в разных графах:
Ошибки в учете и отчетности в 2021 году
Автор: Любовь Маренич, старший методист Департамента проектов внедрения и консалтинга компании «ГЭНДАЛЬФ»
Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», бюджетный выпуск, январь 2021 г.
Представим основные ошибки, нарушения ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности, собранные на основании Заключения Счетной палаты. Рассмотрим исправление их в программе «1С».
Нарушения и ошибки, встречающиеся при сдаче годовой отечности
21.09.2020 Счетной палатой было опубликовано Заключение на отчет об исполнении федерального бюджета за 2019 г., содержащее, в том числе подраздел 5 «Результат проверки и анализа составления и представления бюджетной отчетности, ведения бюджетного учета», а также Приложение 5 к подразделу 5, содержащее информацию о нарушениях и недостатках ведения бюджетного учета и составления годовой отчетности. Был произведен анализ данного Заключения, представлены наиболее распространенные ошибки.
Ошибки отражения доходов будущих периодов:
401.40 «Доходы будущих периодов» КБК «ХХХХХХХХХХХХХХ120» в ф. 0503169 «Сведения по дебиторской и кредиторской задолженности» (кредиторская задолженность) (далее ф. 0503169) по состоянию на 1 января 2020 г. отражено начисление доходов будущих периодов, неподтвержденных регистрами бухгалтерского учета;
в ф. 0503169 по состоянию на 1 января 2020 г. допустили превышение показателя счета 401.40 над показателями счетов 205.21 «Расчеты по доходам от операционной аренды» и 205.23, поскольку документы по отражению в бухгалтерском учете признания доходов будущих периодов доходами текущего периода представлены не в полном объеме.
Ошибки в учете капитальных вложений:
нарушение требований п. 127 Единого плана счетов и инструкции по его применению, утвержденного приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), согласно которому вложения в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (создании), модернизации, изготовлении, а также затраты связанные с выполнением научно-исследовательских разработок, опытно-конструкторских работ, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нефинансовых активов, учитываются на счете 106.00 «Вложения в нефинансовые активы», расходы, произведенные казенным учреждением в 2019 г. по объекту, в ф. 0503130 «Баланс ГРБС, РБС, ПБС» (далее ф. 0503130) отражены по строке 570 «Финансовый результат экономического субъекта», а не по строке 120 «Вложения в нефинансовые активы» (010600000)» и не отражены в ф. 0503190 «Сведения о вложениях в объекты недвижимого имущества, объектах незавершенного строительства» (далее ф. 0503190) по данному объекту.
Ошибки в учете нематериальный активов:
нарушение п. 56 Инструкции № 157н, которым определено, что к нематериальным активам относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного использования и (или) постоянного использования в деятельности учреждения в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, в ф. 0503130 по строке 040 «Нематериальные активы (балансовая стоимость 010200000)» и по строке 060 «Нематериальные активы (остаточная стоимость, стр. 040 – 050)» стоимость нематериальных активов завышена.
нарушение п. 56 Инструкции № 157н на счете 010200000 «Нематериальные активы» в ф. 0503130 не отражена стоимость нематериального актива.
Ошибки учета и классификации дебиторской задолженности:
по счету 205.32 «Расчеты по доходам от платежей при пользовании природными ресурсами» в ф. 0503169 по состоянию на 1 января в разделе 1 по графе 9 «Сумма задолженности на конец отчетного периода, всего», графе 11 «Просроченная задолженность» и в разделе 2 «Сведения о просроченной задолженности» кредиторская задолженность, погашенная в соответствии с исполнительным листом, отражена необоснованно;
по счету 209.71 «Расчеты по ущербу основным средствам» в ф. 0503169 по состоянию на 1 января 2020 г. отражена неподтвержденная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;
в ф. 0503169 в состав долгосрочной дебиторской задолженности включена просроченная дебиторская задолженность;
нарушение требования п. 3 решения о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в федеральный бюджет, утвержденного приказом, необоснованно признана безнадежной и списана дебиторская задолженность. Задолженность подлежит восстановлению в учете, вследствие чего ф. 0503169 и корреспондирующие с ней ф. 0503110 «Справка по заключению счетов» (далее ф. 0503110) и ф. 0503130, подлежат исправлению;
Ошибки в учете основных средств:
нарушение п. 53 Инструкции № 157н в ф. 0503168 «Сведения о движении НФА» (далее ф. 0503168) графе 4 «Наличие на начало года» и графе 11 «Наличие на конец года» по строкам 011 и 012 консолидированной бюджетной отчетности и отчетности центрального аппарата стоимость объекта отражена недостоверно. Объект учета, который в соответствии с данными Единого государственного реестра недвижимости (далее, ЕГРН) представляет собой нежилое здание, отражен на счете 101.11 «Жилые помещения» вместо счета 101.12 «Нежилые помещения (здания и сооружения)», что повлекло искажение соответствующих показателей отчетности;
нарушение абз.5 п. 45 Инструкции № 157н, абз. 2 п.10 ФСБУ «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России № 257Н, в соответствии с которым объектом основным средств признается объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в частности внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты входят в состав здания и отдельными инвентарными объектами не являются, учреждением при принятии к учету приобретенного объекта недвижимого имущества, приобретенные в составе здания два пассажирских лифта и система приточно-вытяжной вентиляции, система кондиционирования, пожарная сигнализация, которые могут свои функции выполнять только в составе здания, а не самостоятельно, были поставлены на баланс как движимое имущество отдельными инвентарными номерами, что занизило балансовую стоимость здания. Таким образом показатели ф. 0503168 недостоверны, так как сумма по строке 012 «Нежилые помещения (здания и сооружения)» занижена, а сумма по строке 014 «Машины и оборудование» завышены.
Ошибки применения бюджетной классификации:
не проведено уточнение части платежа, поступившего в 2017 г. на надлежащий КБК, в результате чего искажены показатели поступления денежных средств в ф. 0503127 «Отчет об исполнении бюджета» (далее ф.0503127) и ф. 0503169.
Ошибки заполнения отчетных форм.
Ошибки в рабочем плане счетов:
нарушение пп. «б» п. 9 ФСБУ «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» Учетная политика учреждения не содержит применяемые счета бухгалтерского учета, которые применялись в 2019 г.
Ошибки при проведении инвентаризации:
нарушение части 1 ст. 11 ФЗ № 402 «О бухгалтерском учете», которым установлено, что проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бюджетной отчетности, кроме имущества инвентаризация которого проводится не ранее 1 октября отчетного года, инвентаризация по счетам учета не проведена в полном объеме.
Ошибки при учете санкционирования расходов:
в консолидированном отчете ф. 0503128 «Отчет об обязательствах» (далее ф. 0503128) отражены обязательства,которые отсутствуют в отчетах, включаемых в состав сводного отчета.
Ошибки в учете финансового результата:
нарушение п. 44 Инструкции № 191н в консолидированной ф. 0503110 показатели граф 2, 3,4.5,6 по счету 040130000 завышены.
Рассмотрим общую схему исправления ошибок прошлых лет. Согласно вступившему в силу Приказу Минфина РФ от 14.09.2020 № 198Н, который внес Изменения в Инструкцию № 157, были изменены счета исправления ошибок прошлых лет. Хотя данные счета начали действовать с1 января 2021 г., Министерство Финансов не отрицает возможность применения данных счетов к бухгалтерским операциям 2020 г., при условии включения их в Учетную политику учреждения за 2020 г.
Условно бухгалтерские счета исправления ошибок прошлых лет можно разделить на две группы:
1 группа – ошибки, выявленные учреждением самостоятельно. Для данной группы ошибок Инструкцией № 157н предусмотрены следующие счета:
Год, предшествующий отчетному: 304.86, 401.18, 401.28.
Прошлые финансовые года: 304.96, 401.19, 401.29.
2 группа – нарушения, которые были выявленные в ходе проведения контрольных мероприятий органом, уполномоченным составлять протокол об Административном правонарушении. Для данной группы ошибок Инструкции № 157н предусмотрены следующие счета:
Год, предшествующий отчетному: 304.66, 401.16, 401.26.
Прошлые финансовые года: 304.76, 401.17, 401.27.
При этом, обратите внимание, были исключены следующие счета бухгалтерского учета: 304.84,304.94.
Таким образом, в случае если:
Исправлению подлежит хозяйственная операция по отражению доходов учреждения
Первоначальная операция: ДТ 205.ХХ – КТ 401.10
Операция исправление: ДТ 205.ХХ – КТ 401.18 (401.19)
Исправлению подлежит хозяйственная операция по отражению расходов учреждения:
Первоначальная операция: ДТ 401.20 – КТ 104.ХХ
Операция исправление: ДТ 401.28 (401.29) – КТ 104.ХХ
Исправлению подлежит хозяйственная операция, не содержащая доходов и расходов учреждения:
Первоначальная операция: ДТ 302.ХХ – КТ 206.ХХ
Операция исправление: ДТ 302.ХХ – КТ 304.86 (304.96)
ДТ 304.86 (304.96) – КТ 206.ХХ
Что касается забалансовых счетов, то на сегодняшний день для забалансовых счетов нет специальных счетов по исправлению ошибок прошлых лет. Также отсутствует механизм отражения в отчетных формах по исправлению ошибок прошлых лет по забалансовым счетам. Однако с 2021 г. Министерством Финансов анонсировано изменение ф.0503173 (0503773) «Сведения об изменении валюты баланса» для отражения корректировок в части исправления ошибок прошлых лет, вносимых в форму «Сведения о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах», представляемую в составе Баланса (ф. 0503130, 0503730).
Исправление ошибок в «1С»
Рассмотрим некоторые примеры исправления ошибок прошлых лет в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8», ред. 2.0.
В ф. 0503168 в графе 4 «Наличие на начало года» и графе 11 «Наличие на конец года» по строкам 011 и 012 стоимость объекта «Спальный корпус» отражена недостоверно. Объект учета «Спальный корпус», в соответствии с данными ЕГРН, представляем собой нежилое здание, отражен на счете 101.11 «Жилые помещения» вместо счета 101.12 «Нежилые помещения (здания и сооружения)», что повлекло искажение соответствующих показателей в отчетности.
Регламентирующий НПА: нарушение п. 53 Инструкции № 157н.
Действия по исправлению ошибки:
Признать ошибку прошлых лет и выполнить исправительные записи.
Для реклассификации объекта необходимо использовать документ «Внутреннее перемещение ОС, НМА, НПА» с операцией «Перемещение ОС, НМА, НПА между счетами» (меню «ОС, НПА, НМА» – «Внутренние перемещения ОС, НМА, НПА»). Поскольку подлежит исправлению неверная группировка основного средства 2019 г., на вкладке «Бухгалтерская операция» необходимо установить флаг «Исправление ошибок прошлых лет» периодом «Прошлого года».
В составе годовой отчетности сдать в ф.0503173 «Сведения об изменении валюты баланса».
Исправление ошибок прошлых лет: что нового с 2021 года?
Автор: Мишанина М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
С 01.01.2021 вводятся новые счета бюджетного учета для обособления операций, которые связаны с исправлением ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном периоде. Что это за счета? Каков порядок их применения? Как отразить исправления в бюджетном учете и бюджетной отчетности?
Ошибкой признается пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении учета и (или) формировании отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности и должна была быть получена и использована при ее подготовке (п. 27 СГС «Учетная политика»).
В зависимости от периода, в котором допущены ошибки, они подразделяются:
1) на ошибки отчетного периода – ошибки, выявленные в периоде (в году), за который учреждение не сформировало бюджетную отчетность (промежуточную или годовую), либо в периоде, за который годовая бюджетная отчетность сформирована, но не утверждена (осуществляются мероприятия по камеральной проверке годовой отчетности, внутреннему финансовому контролю, внешнему финансовому контролю, а также внутреннему контролю или внутреннему финансовому аудиту);
2) на ошибки прошлых лет – ошибки, допущенные в периоде, за который годовая бюджетная отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю).
С 01.01.2021 при исправлении ошибок, допущенных при ведении бюджетного учета в прошлых отчетных периодах, необходимо придерживаться новых правил. Рассмотрим их подробно.
Счета, применяемые для исправления ошибок прошлых лет
Согласно положениям обновленных инструкций № 157н, 162н (в редакции приказов Минфина РФ от 14.09.2020 № 198н, от 28.10.2020 № 246н соответственно) порядок отражения в бюджетном учете операций по исправлению ошибок прошлых лет зависит от того:
кем выявлены ошибки (уполномоченными органами контроля или иными лицами);
в каком году допущены ошибки (в прошлом или ранее прошлого);
требуется ли при исправлении корректировка показателей финансового результата (доходов и расходов) прошлых лет или нет.
В случае если ошибки выявлены в ходе проведения контрольных мероприятий органами, уполномоченными составлять протоколы об административных правонарушениях за нарушение требований к бюджетному учету, в том числе к составлению, представлению бюджетной отчетности, то для их исправления применяются следующие счета:
Счета бюджетного учета
не корректирующие показатели финансового результата
корректирующие показатели финансового результата
доходы
расходы
Ошибка за прошлый год, предшествующий отчетному
Ошибка за иные прошлые годы
Если ошибки обнаружены иными лицами, включая работников учреждений, используются следующие счета:
Счета бюджетного учета
не корректирующие показатели финансового результата
корректирующие показатели финансового результата
доходы
расходы
Ошибка за прошлый год, предшествующий отчетному
Ошибка за иные прошлые годы
Обратите внимание: счета, применявшиеся до 01.01.2021 для исправления ошибок прошлых лет в части консолидируемых расчетов (1 304 84 000 «Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному», 1 304 94 000 «Консолидируемые расчеты иных прошлых лет»), исключены из плана счетов бюджетного учета и Инструкции № 162н.
Отражение исправлений в бюджетном учете
Отражать исправления прошлогодних ошибок в бюджетном учете следует в порядке, установленном положениями п. 18 Инструкции № 157н, СГС «Учетная политика», а также принимая во внимание нормы Инструкции № 162н. Также можно воспользоваться Методическими рекомендациями по применению СГС «Учетная политика», доведенными Письмом Минфина РФ от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 (далее – Методические рекомендации), в части, не противоречащей положениям обновленных инструкций № 157н, 162н.
Ошибки прошлых лет, обнаруженные в регистрах бухгалтерского учета, исправляются путем оформления дополнительной бухгалтерской записи либо бухгалтерской записи способом «красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записи с применением соответствующих счетов бюджетного учета в период (на дату) обнаружения ошибки и ретроспективного пересчета бюджетной отчетности (п. 18 Инструкции № 157н, п. 17 Методических рекомендаций).
В зависимости от характера ошибки предлагаем использовать следующие способы ее исправления и оформления:
Характер (вид) ошибки
Способ исправления ошибки
Способ оформления ошибки
Неотражение факта хозяйственной жизни
Дополнительная бухгалтерская запись
Бухгалтерская справка (ф. 0504833) с указанием реквизитов документа, своевременно не отраженного в регистрах учета*
Неправильное отражение факта хозяйственной жизни
Дополнительная бухгалтерская запись, оформленная способом «красное сторно», и дополнительная бухгалтерская запись
Бухгалтерская справка (ф. 0504833) с указанием реквизитов документа, при принятии которого к учету была допущена ошибка*
* В бухгалтерской справке (ф. 0504833) указывается информация по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра учета, его номер (при наличии), а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки.
Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в отдельном журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071) (п. 18 Инструкции № 157н). Записи в этот журнал вносятся на основании операций, отраженных на счетах, предназначенных для исправления ошибок прошлых лет, оформленных бухгалтерской справкой (ф. 0504833).
К сведению: ошибки в электронных регистрах корректируются лицами, ответственными за их ведение. Вносить исправления, не санкционированные лицами, ответственными за составление регистров учета, нельзя.
Обороты по операциям, отраженным в журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071), переносятся в главную книгу (ф. 0504072) в момент обнаружения ошибки и внесения корректировочных записей.
По завершении года показатели счетов бюджетного учета по отражению ошибок прошлых лет подлежат закрытию на счете 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Данные операции фиксируются в журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071).
Подкрепим все вышесказанное примерами из практики.
В ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности казенного учреждения контролирующими органами обнаружена ошибка, допущенная в 2020 году (в прошлом отчетном периоде): расходы на текущий ремонт оборудования в сумме 20 000 руб. ошибочно отнесены на увеличение его стоимости, хотя их следовало отнести на финансовый результат текущего года (на счет 1 401 20 225). По данному нарушению составлено предписание о его устранении.
В учете были сделаны следующие ошибочные проводки:
1. Отражено увеличение стоимости оборудования в сумме 20 000 руб.:
по дебету счета 1 106 31 310 и кредиту счета 1 302 25 734;
по дебету счета 1 101 34 310 и кредиту счета 1 106 31 310.
2. Начислена амортизация (с суммы, увеличивающей стоимость оборудования) в размере 1 000 руб. по дебету счета 1 401 20 271 и кредиту счета 1 104 34 411.
В бюджетном учете будут составлены следующие исправительные записи:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Исправительные записи на дату обнаружения ошибки
Отражены записи методом «красное сторно» в части:
– неверного отнесения расходов по ремонту оборудования на увеличение его стоимости
– амортизации, ошибочно начисленной по объекту
Начислены расходы по ремонту оборудования
Операции по закрытию счетов в конце года (31.12.2021)
Отражено закрытие счетов:
1 401 30 000
1 304 66 731
1 304 66 831
1 401 30 000
Пример 2.
После сдачи и утверждения годовой бюджетной отчетности бухгалтер казенного учреждения выявил ошибку, допущенную в декабре 2020 года: жалюзи были приняты к учету в составе материальных запасов (счет 1 105 36 000), а не в составе основных средств (счет 1 101 38 000). Стоимость жалюзи равна 60 000 руб.
В бюджетном учете будут составлены следующие исправительные записи:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Исправительные записи на дату обнаружения ошибки
Отражено сторнирование ошибочной операции по включению жалюзи в состав материальных запасов (методом «красное сторно»)
Отражены вложения в жалюзи – объекты основных средств
Приняты к учету жалюзи в составе основных средств
1 101 38 310
1 304 86 831
1 304 86 731
1 106 31 310
Начислена амортизация в размере 100 %
Операции по закрытию счетов в конце года (31.12.2021)
Отражено закрытие счетов:
1 401 30 000
1 304 86 731
1 304 86 831
1 401 30 000
Отражение исправлений в бюджетной отчетности
Согласно п. 17 Методических рекомендаций ошибка прошлых лет исправляется в зависимости от периода ее обнаружения (факторов, выявивших такую ошибку) по решению субъекта учета или уполномоченного лица с формированием уточненной бюджетной отчетности, содержащей ретроспективный пересчет.
К сведению: ретроспективный пересчет отчетности – это исправление ошибки предшествующего года (годов) путем корректировки сравнительных показателей бюджетной отчетности за предшествующий год (годы) таким образом, как если бы ошибка не была допущена.
Пересчет сравнительных показателей следует начинать с того года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда такая корректировка не представляется возможной. Напомним, что ретроспективный пересчет отчетности не представляется возможным, если оценка в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий такого пересчета (п. 19, 33 СГС «Учетная политика»):
невозможна в связи с недостаточностью (отсутствием) информации за соответствующий предшествующий год;
требует использования оценочных значений, основанных на информации, которая не была доступна на дату представления отчетности за предшествующий год.
При этом исправлять утвержденную отчетность за прошлые годы не нужно. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов) приводятся в отчетности отчетного года обособленно с отметкой «Пересчитано».
К сравнительным показателям, раскрываемым в бюджетной отчетности, относятся, в частности (п. 17 Методических рекомендаций):
показатели на начало отчетного периода (начало года, предшествующего отчетному периоду (году));
показатели на конец отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, 9 месяцев) года, предшествующего отчетному периоду (году);
обороты по показателям за отчетный период года, предшествующего отчетному периоду (году).
Информация об исправлении ошибок прошлых лет отражается в сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173) (п. 170 Инструкции № 191н):
в графе 6 по коду причины 03 – при исправлении ошибок прошлых лет в части ведения бюджетного учета;
в графе 10 по коду причины 07 – при исправлении ошибок прошлых лет в части ведения бюджетного учета, выявленных по результатам внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля.
Сведения заполняются на основании оборотов по исправлению ошибок прошлых лет, отраженных в журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071).
Показатели дебетовых (кредитовых) оборотов по исправлению ошибок прошлых лет по счетам, которые в соответствии с правилами ведения бюджетного (бухгалтерского) учета подлежат закрытию при завершении года на финансовый результат прошлых отчетных периодов (счет 0 401 30 000), отражаются в графах 6, 10 строки 570 «Финансовый результат экономического субъекта» указанных сведений.
Показатели бюджетной отчетности на начало отчетного периода (в любых форах отчетности) отражаются с учетом их корректировок по исправительным записям в части выявленных ошибок прошлых лет. Входящие остатки корректируются по строке «Финансовый результат прошлых отчетных периодов», а также по строкам, отражающим значения скорректированных в результате исправления ошибок прошлых лет статей отчетности.
На основании данных сведений (ф. 0503173) отражаются скорректированные входящие остатки (на начало отчетного года) баланса (ф. 0503130). Его показатели на начало года после изменений должны отличаться от показателей на начало отчетного года, отраженных в главной книге (ф. 0504072) за отчетный год, на суммы корректировок (исправлений) ошибок прошлых лет. При этом показатели (остатки) на конец отчетного года главной книги (ф. 0504072) за отчетный год и баланса за отчетный год должны совпадать.
В случае, когда ошибка была допущена ранее предшествующего года, для которого в отчетности раскрываются сравнительные показатели, корректировке подлежат входящие остатки по статье «Финансовый результат экономического субъекта» баланса (ф. 0503130), а также значения связанных статей отчетности за самый ранний предшествующий год, для которого в отчетности раскрываются сравнительные показатели.
Если однозначно отнести суммы корректировок к конкретному предшествующему году не представляется возможным, пересматриваются входящие остатки по статье «Финансовый результат экономического субъекта» баланса (ф. 0503130), а также значения связанных статей отчетности за самый ранний предшествующий год, к которому такие корректировки возможно применить, либо на начало отчетного года (п. 33 СГС «Учетная политика»).
Отметим, что показатели изменений (оборотов по увеличению, уменьшению) активов, обязательств, доходов, расходов, повлиявших на изменения показателей вступительного баланса (графы 6, 10 сведений (ф. 0503173)) в результате исправления ошибок прошлых лет), не включаются в показатели увеличений, уменьшений (оборотов) активов, обязательств, доходов, расходов, отражаемых в бюджетных формах за отчетный период (п. 170 Инструкции № 191н).
Дополнительно в отношении ошибок предшествующих годов в текстовой части пояснительной записки (ф. 0503160) в разд. 5 или в сопроводительном документе, содержащем пояснения к бюджетной отчетности, при представлении отчетности отражается следующая информация (п. 34 СГС «Учетная политика», п. 21 Методических рекомендаций):
сумма корректировки по каждой статье отчетности за каждый из предшествующих годов, для которых в ней раскрываются сравнительные показатели;
общая сумма корректировки на начало самого раннего из предшествующих годов, для которых в отчетности раскрываются сравнительные показатели;
описание причин, по которым корректировка сравнительных показателей отчетности за один или несколько предшествующих годов не представляется возможной, а также описание способа отражения исправления ошибки с указанием периода, в котором отражены исправления.
С 2021 года ошибки, допущенные в периоде, за который годовая бюджетная отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю), исправляются с применением следующих счетов:
0 304 66 000, 0 304 76 000, 0 401 16 000, 0 401 17 000, 0 401 26 000, 0 401 27 000 – если они выявлены уполномоченными органами в ходе контрольных мероприятий;
0 304 86 000, 0 304 96 000, 0 401 18 000, 0 401 19 000, 0 401 28 000, 0 401 29 000 – при обнаружении их иными лицами.
Исправления оформляются дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью с применением указанных счетов бюджетного учета в период (на дату) обнаружения ошибки и ретроспективного пересчета бюджетной отчетности.
Счета, применяемые до 2021 года для исправления ошибок прошлых лет в части консолидируемых расчетов (счета 1 304 84 000, 1 304 94 000), исключены из плана счетов бюджетного учета и Инструкции № 162н.