Как сделать сторно по кассе
Сторно — метод исправления ошибок в бухучёте
Сторно – инструмент, который используется в бухгалтерии для внесения исправлений в документации, актуален при наличии ошибки в учёте.
Что собой представляет сторно?
В бухгалтерских документах записи удалять запрещено. Нельзя также зачеркивать неправильные сведения. Для коррекции ошибок используется сторно. Это проводка со знаком минус. Она позволяет исправить неправильные данные. В итоге, в учете появляются две взаимоисключающие записи, у одной из которых есть минус. Проводки дублируют друг друга. Рассмотрим основные особенности сторно:
ВАЖНО! Правила сторно крайне важны. В случае их игнорирования вероятно завышение оборотов, невыгодное для предприятия.
В каких случаях используется сторно?
Корректировочные проводки актуальны при следующих обстоятельствах:
Сторно является распространенным инструментом в бухгалтерской практике.
Что такое «красное сторно»?
«Красное сторно» – метод для коррекции, актуальный при завышении указанных в учете сумм. Применяется следующими способами:
По итогам отчетного года требуется сделать подсчет, при котором сумма сторнированной записи вычитается из общей суммы. Метод коррекции определяется самим предприятием. Выбор инструмента правилами бухгалтерии не оговорен.
ВАЖНО! Нужно иметь в виду, что сальдо будет аналогичным при использовании любого из видов сторно. Различаются обороты по бухгалтерскому счету.
Пример «красного сторно»
Компания сформировала резерв сомнительных задолженностей. Отражена данная операция записью:
Часть созданного резерва списывается. Выглядит это следующим образом:
ВНИМАНИЕ! Все корректирующие проводки должны быть подтверждены бухгалтерской справкой.
Метод коррекции дополнительной записью
Дополнительная проводка актуальна для увеличения указанных сумм, если в учете произошло их занижение. Бухгалтеру нужно внести проводку с корреспонденцией, аналогичной корреспонденции ошибочной записи. В записи необходимо указывать не всю сумму полностью, а лишь недостающее значение.
Пример
Стоимость ремонтных работ в отчете указана в размере 5 000, однако фактически сумма составляет 6 000 рублей. Показатель занижен на 1 000 рублей. Исправления в учете можно провести следующим образом:
То есть, в записи фиксируется недостающая сумма.
Почему «черная» и «красная» проводки не являются взаимоисключающими?
Каждый из методов коррекции отличается своим функциональным предназначением. Внесение сторно взамен обратной записи является ошибкой. Рассмотрим пример. Бухгалтер выполняет проводку, не соответствующую фактически проведенной операции. Выглядит она следующим образом:
Исправлять запись нужно при помощи следующей проводки:
Внесение записи ДТ 26 КТ 60 будет ошибкой.
ВАЖНО! Бухгалтерская ошибка приведет к искусственному повышению оборотов и по дебету, и по кредиту. Все это искажает бухгалтерские данные. При проверке или анализе придется тратить время на вспомогательную аналитику.
Правила сторнирования
ВАЖНО! Пример сторно при получении исправленного счета-фактуры от поставщика от КонсультантПлюс доступен по ссылке
Правильное сторнирование решает сразу несколько задач. Корректно составленный отчет помогает быстро разобраться в проведенных торговых операциях. Он также важен для обеспечения защиты компании при налоговых проверках. Рассмотрим базовые правила внесения сторно:
Внесение сторно – относительно простая процедура. Однако на практике данная проводка вызывает немало вопросов.
ВАЖНО! 3 пункт 10 статьи ФЗ «О бухучете» устанавливает необходимость защиты от внесения несанкционированных правок. Выполнение сторно должно быть обоснованным. В бухгалтерской справке к данной проводке должна присутствовать подпись бухгалтера, который внес сторно. Дата проводки и дата бухгалтерской справки должны совпадать.
Что делать, если ошибка обнаружена после утверждения учета?
Если ошибка нашлась на следующий учетный год, вносить исправления в старые учетные записи не требуется. Сторно вносится в новом учете. К примеру, в феврале 2017 года была допущена ошибка, которую нашли только в 2018 году. Корректировки вносятся в бухгалтерский учет за 2018 год. Данное правило обусловлено тем, что в отчетность прошлых лет никогда никакие изменения не вносятся.
Ошибки прошлых лет считаются прибылью или убылью. Расход или доход должен быть отражен на счете 92 «Внереализационные доходы (расходы)». Необходимо также отразить их в строке «Прибыль (убыль) прошлых лет».
Итак.
Бухгалтерские документы предполагают строгое ведение отчетности. Произвольной информации в них быть не должно. Все найденные ошибки должны быть незамедлительно исправлены. Сделать это можно двумя способами:
Первый способ будет актуальным в том случае, если суммы по операциям были завышены. Для корректировки недостаточно просто внести запись, которую необходимо подтвердить бухгалтерской справкой.
Корректировочная проводка (сторно)
Корректировочная (корректирующая) проводка — это проводка, которая используется с целью приведения доходов и расходов в соответствие на отчетную дату.
Она отражает уже осуществленную экономическую деятельность, но не учтенную необходимым образом.
Способы внесения исправлений в бухгалтерский учет
Механизм внесения исправлений бухгалтерским законодательством не регламентирован.
В настоящее время различают два основных способа внесения исправлений.
Ошибки в учетных записях можно исправлять методом дополнительной или корректирующей проводкой и методом «красное сторно».
Способ дополнительной записи (проводки) применяется, если при отражении в учете использовалась правильная корреспонденция счетов, однако сумма хозяйственной операции была ошибочно занижена.
Если же сумма завышена или использована неверная корреспонденция счетов для исправления, применяется метод «красное сторно».
Выбранный метод организация должна утвердить самостоятельно.
Способ дополнительной записи (проводки)
Если стоимостные показатели операции необходимо вследствие выявленного искажения увеличить, при этом ошибочно указана именно сумма первоначальной записи, а не сама проводка в учете, применяется способ дополнительных записей.
Исправление производится путем внесения дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой операции и суммой, отраженной предыдущей проводкой.
Иными словами, для исправления ошибки выполняют такую же проводку, но только на недостающую сумму.
Пример
В организации было обнаружено, что стоимость услуг по текущему ремонту автомобиля отражена в бухгалтерском учете в сумме 5000 руб. вместо 6000 руб. (без учета НДС).
То есть сумма хозяйственной операции ошибочно занижена на 1000 руб.
Для исправления ошибки в бухгалтерском учете была сделана проводка:
Пример
Из кассы предприятия выплачена заработная плата работникам в размере 20 000 руб. В бухгалтерской записи ошибочно указана сумма 2 000 руб., т.е. сделана запись:
Метод «красное сторно»
Метод «красное сторно» универсален. Чаще всего его применяют при исправлении неправильной корреспонденции счетов или при завышении суммы хозяйственной операции.
При этом способ «красное сторно» применяется в бухгалтерском учете не только для исправления ошибок, но и для корректировки учетных данных по отдельным счетам.
Если корреспонденция счетов составлена неправильно или при правильной корреспонденции запись сделана на большую сумму, применяется метод «красное сторно», при котором составляются две проводки:
— неправильная запись повторяется в обоих регистрах красными чернилами, что означает вычитание (сторнирование, или уничтожение записи);
Рассмотрим обе ситуации на практических примерах.
Пример. При правильной корреспонденции запись сделана на большую сумму
По операции «Отпущены в производство материалы на сумму 5500 руб.» сделана проводка:
В этом случае необходимо провести исправление, а именно уменьшить сумму, отраженную на счетах.
Для этого воспользуемся методом «красное сторно»:
Повторяется красными чернилами неправильная запись:
Дебет счета 20 Кредит счета 10 на сумму 55 000 руб.
А затем делается правильная запись:
Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы» на сумму 5500 руб.
При подсчете оборотов сумма, написанная красными чернилами (сумма, обведенная в рамочку), вычитается, т.е. расчет оборотов будет следующий:
Пример. Корреспонденция счетов составлена неправильно
По операции «Выдано из кассы под отчет работнику 2000 руб. ошибочно составлена проводка:
При этом на счетах в регистрах указана правильная сумма в размере 2000 руб.
В данной ситуации тоже необходимо провести исправление, но теперь следует убрать 2000 руб. из регистра по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и занести их в регистр по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
Для этого воспользуемся методом «красное сторно»:
— сначала повторяется красными чернилами неправильная запись на сумму 2000 руб.
— а затем делается правильная запись на сумму 2000 руб.
При подсчете оборотов сумма, написанная красными чернилами, вычитается.
Бухгалтерская справка
Чтобы исправить ошибку нужно оформить первичный документ, которым в большинстве случаев является бухгалтерская справка.
На ее основании вносятся корректировочные записи как в бухгалтерский, так и в налоговый учет.
При этом справка должна содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.
Как аннулировать чек на онлайн-кассе?
Что такое аннулирование чека ККМ?
Аннулирование чека ККМ — это отмена операции по приему наличных денег от покупателя и сопутствующие манипуляции с чеком. Если чек аннулируется до его закрытия, то, как правило, ККМ фиксирует этот факт и печатает на чеке надпись «Чек аннулирован». В накопительные итоги отмененная сумма продажи не включается.
Если же чек уже закрыт, то действия следующие:
ВАЖНО! Все указанные выше манипуляции были актуальны для касс с ЭКЛЗ. Внедрение онлайн-касс аннулирование чеков изменило.
Если вы еще не слышали об онлайн-кассах, прочтите о них здесь.
Получите бесплатный пробный доступ к системе К+ и ознакомьтесь с точкой зрения чиновника.
Возможна ли отмена чека онлайн-кассы?
В онлайн-кассах отмена чека возможна на этапе, когда он еще не пробит. Программное обеспечение онлайн-ККТ, как правило, позволяет отменить чек до момента его печати и передачи ОФД. Например, прошивка онлайн-ККТ «Эвотор» позволяет вернуться к процедуре продажи товаров (внесении их в чек), а также откорректировать перечень товаров и отменить чек вовсе.
Если же чек уже выбит, то отменить его способами, перечисленными выше для касс с ЭКЛЗ, нельзя. Причина тому — изменения в законе «О применении ККТ» от 22.05.2003 № 54-ФЗ. Текущая редакция этого закона предполагает использование чека коррекции для исправления ошибочных чеков (п. 4 ст. 4.3 закона № 54-ФЗ). Пробить такой чек нужно в промежутке между открытием и закрытием смены. При этом пробивать чек коррекции можно в любой другой день: необязательно дата чека коррекции должна совпадать с датой ошибочного расчета.
Чек коррекции может содержать 2 признака расчета:
Отмена чека может быть операцией, произведенной по инициативе хозсубъекта — при самостоятельном выявлении ошибок. Тогда в чеке указываются дата и номер бухдокумента, на основании которого корректируются расчеты. Таковым может быть, например, объяснительная записка кассира. Тип коррекции в этом случае — «самостоятельная операция».
Если же нарушение выявил налоговый инспектор, то нужно указать тип коррекции «операция по предписанию» и реквизиты самого предписания.
Подробнее об аннулировании записей по онлайн-кассе с применением чека коррекции читайте в статье «Когда используется чек коррекции в онлайн-кассах?».
Кроме того, в онлайн-кассах есть такой признак расчета, как «возврат прихода». С его помощью можно скорректировать расчеты по онлайн-кассе в присутствии клиента. Если вы обнаружили, что пробили неверный чек покупателю, который внес деньги в кассу, то нужно выбить новый чек на ту же сумму, что в ошибочном чеке, но с признаком расчета «возврат прихода». На таком чеке будет указан фискальный признак первичного чека с ошибкой. То есть вы как бы аннулируете неверный чек. Затем на верную сумму пробивается новый чек и выдается покупателю.
Итоги
Отмена чека онлайн-кассы возможна только до момента его пробития и внесения в фискальную память кассового аппарата. После этого чек онлайн-кассы можно лишь скорректировать, задействуя чек коррекции.
Сторно документов и регистров в 1С 8.3 (8.2) Бухгалтерия
Каждый бухгалтер наверняка встречался с такой проблемой, что нужно удалить ошибочный документ в прошлом периоде. Но период уже закрыт, отчетность сдана.
Для таких случаев в 1С 8.3 (как и в 1С 8.2) предусмотрена операция сторно. Она заключается в том, что в текущем периоде повторяются все те же движения прошлого документа по всем регистрам учета (бухгалтерским, налоговым и прочим), но с обратным знаком.
Продемонстрирую, как сделать сторно документа в 1С, на примере.
Как сделать сторно в 1С по документу
В программе 1С 8.3: «Бухгалтерия предприятия 3.0» (и в некоторых других, где есть модуль бухгалтерского учета) существует документ «Операции, введенные вручную«. Создадим его.
Где в 1С сторно? Заходим в меню «Операции», далее в разделе «Бухгалтерский учет» нажимаем на ссылку «Операции, введенные вручную». Откроется окно со списком документов. Нажимаем кнопку «Создать» и в выпадающем меню выбираем «Сторно документа»:
Откроется форма создания нового документа. Выбираем организацию и сторнируемый документ. Сначала появится список всех документов, которые есть в программе. Из него выбираем нужный. Предлагаю сторнировать документ реализации товаров, выписанный ошибочно в первом квартале:
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
После выбора типа документа появится список всех документов по установленной организации. Выберем любой. Табличная часть документа сторнирования заполнится автоматически:
Как видим, все суммы и количества установились с отрицательным знаком. В регистре по учету НДС с продаж также сторнировался НДС по данной реализации:
Сторнирование можно произвести только по одному документу. Данные документа доступны для редактирования.
Для распечатки бухгалтерской справки можно воспользоваться кнопкой «Печать»:
Сторнирование в 1С произвольного регистра
Некоторые документы в 1С 8.3 при проведении делают записи в регистры сведений. Наглядным примером может послужить документ «Принятие к учету ОС«. Если мы посмотрим его движения, то увидим следующее:
При сторнировании такого документа регистры сведений тоже нужно корректировать.
Для этого создадим еще одну «Операцию, введенную вручную», но уже с видом «Операция»:
После выбора организации нажимаем кнопку «еще» и выбираем «Выбор регистров»:
Затем из списка на закладке «Регистры сведений» выбираем нужные регистры. Например, «Местонахождение ОС». Нажимаем «Ок», и регистр появляется в отдельной закладке. После этого смотрим в документе, который сторнируем, какую запись он сделал, и корректируем ее, то есть убираем или скорее меняем «МОЛ» и «Местонахождение»:
К сожалению, мы физически не можем проконсультировать бесплатно всех желающих, но наша команда будет рада оказать услуги по внедрению и обслуживанию 1С. Более подробно о наших услугах можно узнать на странице Услуги 1С или просто позвоните по телефону +7 (499) 350 29 00. Мы работаем в Москве и области.
Исправляем ошибки как профессионалы
Каждый бухгалтер сталкивается с необходимостью исправления ошибок в бухгалтерском и налоговом учетах (исправления в первом с неизбежностью приводят к ошибкам во втором). Как говорится, «не ошибается тот, кто не работает». Причины, приводящие к исправлениям, могут быть самыми разными, в том числе и не зависящими от бухгалтера, например, опубликование разъяснений налоговых органов по тому или иному вопросу. О том, как профессионально справиться с ошибками и избежать их финансовых последствий, рассказывает Л.П. Фомичева, консультант по налогам и сборам (fomicheval@mail.ru, тел. (095) 728-82-40).
Техника исправлений ошибок
2. Исправление ошибок в регистрах учета
Общие правила исправления бухгалтерских ошибок (когда?)
1. Исправление ошибок до истечения отчетного периода
2. Исправление ошибок после завершения отчетного периода, но до утверждения отчетности
3. Исправления ошибок после утверждения отчетности
Типовые исправительные проводки
Составление бухгалтерских справок
1. Исправление ошибок в первичных учетных документах
И ни в коем случае нельзя применять «штрих» для закрашивания ошибочного текста. Для этого существуют особые правила. Исправлять документ, который был составлен вашей фирмой, нужно так.
Внести исправления в кассовые и банковские документы нельзя, это установлено пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Подчистки, помарки или исправления в приходных кассовых ордерах и квитанциях к ним, а также в расходных кассовых ордерах и заменяющих их документах не допускаются (п. 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров Банка России от 22.09.1993 № 40). Эти документы, созданные организацией, придется оформить заново.
В первичные учетные документы (за исключением кассовых и банковских) исправления вносятся «корректурном способом»: неправильный текст (сумма) аккуратно зачеркивается одной тонкой чертой так, чтобы зачеркнутое можно было прочитать. Сверху надписывается правильный текст (сумма).
Нужно зачеркивать всю сумму, даже если ошибка допущена в одной цифре. Например, если вместо суммы «79 руб. 58 коп.» было записано «79 руб. 48 коп.», то при исправлении нужно зачеркнуть все цифры и написать сверху правильную сумму.
Таким способом чаще всего исправляются свои рукописные первичные документы. Если в организации применяется компьютерный учет и есть возможность заменить документ, его выводят на печать вновь в исправленном виде и подписывают повторно.
Можно попросить поставщика выставить повторно счет-фактуру, но лучше всего использовать тот же «корректурный способ» внесения исправлений. При этом, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Это требование пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (постановление правительства от 02.12.2000 № 914).
Итак, способом корректуры исправляют арифметические ошибки, описки.
2. Исправления ошибок в регистрах учета
Исправления в регистры бухгалтерского и налогового учета до закрытия в учете операций отчетного месяца, подведения месячных оборотов и переноса их данных в Главную книгу вносятся также корректурным способом. Этот способ применяется в тех случаях, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или она быстро обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей.
Корректурным способом нецелесообразно пользоваться для исправления ошибочно записанных сумм в тех учетных регистрах, в которых уже подсчитаны итоги. В этом случае пришлось бы исправлять несколько сумм. Корректурный способ не применяется также в случаях, когда необходимо исправить указанную корреспонденцию счетов (вместо одного дебетуемого или кредитуемого счета указан другой). Такие ошибки обнаруживаются иногда после выведения итогов в Главной книге и составления баланса. Эти ошибки исправляют способом «сторно».
В этом случае используются дополнительные исправительные проводки и метод «красное сторно».
В них делается указание на то, что проводка носит исправительный характер. Пример исправительной проводки при обнаружении занижения затрат текущего периода:
Дебет 20,26,44 Кредит 60,70,76
— на разницу, недоначисленную сумму.
Сущность данного способа состоит в том, что вначале неправильная бухгалтерская запись аннулируется (снимается) путем исправительной записи, в которой корреспонденция счетов и сумма остаются такими же, как и в ошибочной. Однако исправительная запись делается в учетных регистрах красным цветом. При подсчетах записанные красным цветом суммы не прибавляются, а вычитаются из итогов. Таким образом, запись красным (сторнировочная отрицательная запись) уничтожает, аннулирует ранее составленную ошибочную запись. Одновременно после нее составляется новая проводка с правильной корреспонденцией счетов и записывается в регистры обычными чернилами. Тем самым ошибочные записи (в основном неправильные корреспонденции счетов) способом «сторно» исправляют в два приема. Иногда вместо красного цвета сумму заключают в круглые скобки (как в формах № 1, 2 бухгалтерского баланса). При компьютерном учете «красная запись» будет выглядеть как и первоначальная, но перед суммой в бухгалтерской проводке ставится минус.
Способ «красное сторно» используется тогда, когда необходимо уменьшить начисленные суммы по счетам, отразить экономию (отрицательные отклонения), а также в случае исправления ошибки в корреспонденции счетов.
Использование для исправления ошибок обратных бухгалтерских проводок, в которых по сравнению с исправляемой меняются местами дебет и кредит счетов бухгалтерского учета, недопустимо. Это может привести к наличию необоснованных оборотов по счетам или операции в результате их применения приобретут иной смысл.
Пример бухгалтерской проводки методом красное сторно:
Дебет 10 Кредит 60
Дебет 20 Кредит 10
Для исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета, которые обнаружились по истечении отчетного месяца, существуют другие правила: необходимо внести исправления (осуществить исправительные проводки, связанные с доначислением налогов или корректировкой налоговой базы), внести исправления в формы бухгалтерской отчетности, в соответствующие расчеты по налогам и уплатить бюджету причитающиеся суммы налоговых платежей. Эти вопросы мы рассмотрим в следующих разделах.
При хранении регистров учета организация должна обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений. Это требование пункта 3 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В нем же сказано, что исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Поэтому дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «красное сторно» оформляются бухгалтерской справкой. Как ее составить, мы рассмотрим в соответствующем разделе статью («Составление бухгалтерских справок»).
Собственно в регистрах налогового учета способы исправления записей те же, но для внесения исправлений в декларации, составленных на основании регистров учета, НК РФ установлены специальные правила, мы также их рассмотрим.
Общие правила исправления бухгалтерских ошибок (когда?)
1. Исправление ошибок до истечения отчетного периода (1)
Дебет 70 Кредит 68
Поскольку бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом с начала года, искажение данных за I квартал устранено при подготовке бухгалтерской отчетности за II квартал. Исправительные проводки вносятся в текущем периоде, исчисленные нарастающим итогом данные будут отражены верно.
2. Исправление ошибок после завершения отчетного периода, но до утверждения отчетности
Дебет 60 Кредит 51
Дебет 43 субсчет «Готовая продукция, переданная другим организациям» Кредит 43 субсчет «Готовая продукция на складе»
Дебет 20 Кредит 60
Дебет 19 Кредит 60
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
Дебет 20 Кредит 43 субсчет «Готовая продукция, переданная другим организациям»
В январе 2004 года, проверяя данные перед составлением годовой отчетности, бухгалтер обнаружил ошибку. Дело в том, что поскольку срок действия сертификата составляет три года, то расходы на его получение нельзя было списывать единовременно. Их предварительно нужно было учесть в составе расходов будущих периодов, а потом постепенно списывать на расходы основного производства.
Дебет 20 Кредит 60
Дебет 20 Кредит 43 субсчет «Готовая продукция, переданная другим организациям»
Дебет 97 Кредит 60
Дебет 97 Кредит 43 субсчет «Готовая продукция, переданная другим организациям»
Дебет 20 Кредит 97
Естественно, что закрытие счетов затрат и реформацию баланса бухгалтер произведет вновь, эти проводки мы не приводим.
3. Исправление ошибок после утверждения отчетности
Это связано с тем, что изменения в уже утвержденную и представленную пользователям бухгалтерскую отчетность никогда не вносятся. Перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен, и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды.
Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет, и согласно пунткту 8 ПБУ 9/99 и пункту 12 ПБУ 10/99 они подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет.
При составлении Отчета о прибылях и убытках за текущий год ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются по строкам внереализационых доходов и расходов и затем приводятся в расшифровках отдельных прибылей и убытков по строке «Прибыль (убыток) прошлых лет».
Налоговая инспекция в мае 2004 года обнаружила ошибку в виде несписанной кредиторской задолженности, списание которой должно было быть отражено в 2002 году.
Ошибка, обнаруженная в 2004 году, относится к 2002 году. Списание кредиторской задолженности за 2002 год будет произведено в мае 2004 года с отражением в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2004 год. Бухгалтерский баланс и «Отчет о прибылях и убытках» за 2002 г. переделывать не нужно.
Однако почти все ошибки бухгалтерского учета так или иначе влияют и на расчет налогов. А вот в налоговых декларациях ошибки исправляются уже по другим правилам. Расскажем об этом подробно в разделе «Пересчет налоговых обязательств».
Типовые исправительные проводки
Если необходимо доначислить налог, то делаются прямые записи. Если же обнаружатся излишне начисленные суммы налогов, то необходимо их сторнировать. Дополнительные записи в бухгалтерском учете делаются в том отчетном периоде, когда обнаружена ошибка.
При исправлении ошибок прошлого отчетного периода рекомендуют делать проводки, используя вместо счетов затрат счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году» или «Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году». При этом корреспонденция делается с соответствующими счетами учета расчетов, начислений амортизации и др. Например:
Составление бухгалтерских справок
Таким образом, бухгалтерская справка об исправительных проводках фиксирует факт неправильного отражения хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета, обосновывает необходимость произведения исправительных записей и выполняет роль первичного документа, на основании которого производятся записи в учетных регистрах. Данные справки заносятся в регистры бухгалтерского учета обособленно.
В ней описывается содержание хозяйственной операции:
Заслуживает распространения опыт бухгалтеров, которые сразу прикладывают к справке ксерокопии первичных документов, связанных с ошибочными записями, извлечения из нормативных документов, вырезки или ксерокопии публикаций, побудивших к внесению исправлений.
Приведем пример составления бухгалтерской справки (см. рис. 2).
Бухгалтеру остается только разбить налог и пени по бюджетам (федеральному, республиканскому и местному).
Перерасчет налоговых обязательств
1. Если искажения налоговых обязательств нет
2. Исправление переплаты налога
3. Исправляем недоплату
Особенности внесения изменений и дополнений в налоговую отчетность
2. По налогу на прибыль
3. По другим налогам
Как оформить уточненную декларацию
Как подавать уточненную декларацию
Сроки подачи уточненненной декларации
Исправления в бухгалтерском учете этих ошибок влияют на налоговую базу при расчете налогов. Поэтому следует не только осуществить исправительную проводку по исправлению ошибки, но и внести исправления в налоговые расчеты по тем налогам, к искажению которых привела данная ошибка. Причины неправильной уплаты налога могут быть разными:
В каких случаях подают уточненные декларации
В пункте 1 статьи 81 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан внести изменения и дополнения в уже поданную декларацию, если он обнаружил в ней неотражение или неполное отражение сведений или другие ошибки, приведшие к занижению уплачиваемой по декларации суммы налога. Таким образом, законодатель достаточно четко выразил свою волю: обязанность вносить изменения в декларацию существует, лишь если в ней занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.
Подтверждается эта позиция и судами. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.08.2003 по делу N Ф04/3763-1052/А46-2003 специально указал налоговикам, что требовать представления уточненной декларации они могут, только если у налогоплательщика есть недоимка по налогу. Если же недоимки нет, то требование налоговиков о представлении уточненной декларации незаконно.
1. Если искажения налоговых обязательств нет
В Налоговом Кодексе нет статьи, которая бы предусматривала санкции за неверное заполнение налоговых деклараций (если только такое нарушение правил составления декларации не привело к недоплате налога).
Однако на самом деле ошибка в налоговой декларации, которая не привела к недоплате налога, не является грубыми нарушениями, за которые наказывает статья 120 Налогового кодекса РФ.
В статье 120 НК РФ четко определено, что является грубым нарушением правил учета доходов (расходов) и объектов налогообложения. Это отсутствие счетов-фактур, первичных документов или регистров бухгалтерского учета. Кроме того, если в учете организации будут обнаружены систематические ошибки (допускаемые более двух раз в год), это тоже будет считаться грубым нарушением.
Суды освобождают налогоплательщиков от ответственности за оплошности в оформлении декларации, если налог не занижен. Ведь налоговая декларация не относится к бухгалтерской отчетности, и допущенные в ней ошибки не признаются грубым нарушением правил учета (постановление ФАС ВВО от 11 ноября 2002 г. N А43-6518/02-16-309).
2. Исправление переплаты налога
Другое дело, что зафиксировать факт переплаты налога в прошлых периодах для самих налогоплательщиков важно, и они могут воспользоваться своим правом подать уточненную декларацию, а налоговые органы обязаны такую декларацию принять (п. 2 ст. 80 НК РФ).
Во-первых, переплату можно вернуть или зачесть в счет предстоящей уплаты данного налога или оплачиваемого в аналогичный бюджет (ст. 78 НК РФ). А «во-вторых», в дальнейшем, при налоговых проверках могут найти ошибки и сказать, что была недоимка по налогу, насчитать пени и штрафы. А зафиксированная переплата налога в этот период может спасти ситуацию.
Итак, если ошибка привела к переплате налогов, то организация, подав исправительную декларацию на основании статьи 54 НК РФ, может воспользоваться своим правом на зачет или возврат излишне уплаченных налогов.
Возврат излишне уплаченного налога осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня его подачи (п. 7 и 9 ст. 78 НК РФ). Такое заявление может быть подано в течение трех лет со дня уплаты суммы налога.
Заявление о возврате переплаты налога подается в свободной форме (см. рис. 3) или на бланке, который может быть разработан Вашей налоговой инспекцией.
Если в месячный срок налоговые органы не возвратят сумму переплаты, то согласно пункту 9 статьи 78 НК РФ на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Покажем, как отразить в учете суммы процентов, полученные от налоговых органов в соответствии со статьей 78 НК РФ.
22 января 2004 года фирма «Весна» подала заявление о возврате НДС в размере 100 000 руб., излишне уплаченного в федеральный бюджет. Руководитель налоговой инспекции принял решение о проведении камеральной проверки. В результате выяснилось, что у фирмы отсутствует задолженность по уплате налогов, сборов и пеней в данный бюджет. Излишне уплаченный налог налоговая инспекция перечислила 15 марта 2004 года на расчетный счет фирмы в банке. Срок возврата излишне уплаченной суммы НДС истек 22 февраля 2004 года.
За период со дня, следующего за днем истечения этого срока, по день возврата (включительно), то есть за период с 23 февраля по 15 марта 2004 года включительно, на сумму излишне уплаченного НДС должны быть начислены проценты. Размер ставки рефинансирования ЦБ РФ равен 16%. Сумма процентов составит 920,54 руб. (100 000 руб. х 16% : 365 дн. х 21 дн.).
Согласно пунктам 4 и 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, проценты, начисленные за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога, являются прочими внереализационными доходами. Данные доходы принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах (п. 10.6 ПБУ 9/99).
Поскольку эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, то записями в аналитическом учете по счету 91-1 отражена постоянная разница в сумме 920,54 руб.
Руководствуясь пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, организация признает в бухучете постоянную разницу в виде дохода в сумме процентов, начисленных за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога.
Согласно пункту 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно. То есть в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. В рассматриваемом случае постоянная разница может быть отражена в аналитическом учете по счету 91, например, субсчет 91-11.
Дебет 76 (68) Кредит 91 субсчет 11 «Постоянные разницы по прочим доходам»
Дебет 51 Кредит 76 (68)
С возникновением такой постоянной разницы в бухучете организации признается постоянное налоговое обязательство, которое не приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода по налогу на прибыль (п. 20, 21 ПБУ 18/02). Им будет являться сумма налога на прибыль, которая определяется из бухгалтерской прибыли. Тем самым определяется налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль.
Сумма постоянного налогового обязательства (в рассматриваемом случае это не обязательства фирмы перед бюджетом, а бюджета перед фирмой) отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство».
Дебет 68 Кредит 99
Не забудьте, что возврат налога производится только после зачета в счет погашения имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду).
Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика (рис. 4), но уже по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. О принятом решении вас должны уведомить в течение двух недель со дня подачи заявления.
Необходимо помнить о точке зрения ВАС РФ, который считает, что зачесть излишне уплаченные суммы можно в течение трех лет с момента перечисления налога в бюджет. По истечении указанного срока налогоплательщик утрачивает право на вычет. В отношении зачета излишне уплаченного налога (подробнее читайте здесь http://buh.ru/newsDescr.jsp?ID=1893&Year=2004&Month=8 )
По закону (п. 5 ст. 78 НК РФ) налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Поэтому при наличии переплаты в один и тот же бюджет, сумма переплаты автоматически может направляться на погашение другого налога, подлежащего уплате в тот же бюджет. Поэтому переплата может Вас спасти. Например, ФАС ЗСО в постановлении от 10.11.2003 № Ф04/5699-1242/А03-2003 указал, что налоговики не вправе штрафовать предприятие, у которого есть переплата. А ФАС СЗО в постановлении от 18.08.2003 № А56-7158/03 помимо этого освободил фирму и от пеней, поскольку переплата у нее возникла еще до того, как истек срок уплаты налога, доначисленного по уточненной декларации.
И все же, чтобы избежать споров, лучше одновременно с уточненной декларацией подать в налоговую инспекцию заявление о зачете переплаты.
Бухгалтер фирмы «Весна» в апреле 2004 года обнаружил, что в Книгу покупок за январь 2004 года и в Декларацию по НДС за этот же период не попала одна из счетов-фактур, соответственно сумма вычетов была занижена, а налог к уплате в бюджет завышен.
Декларацию за январь лучше переделать, принимать к вычету налог по данной фактуре в апреле будет ошибкой.
Во-первых, статья 54 НК РФ обязует производить перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, в нашем случае, в январе.
Во-вторых, уменьшив начисленную сумму НДС в декларации за текущий налоговый период (апрель) на сумму налога, излишне начисленную ранее, фирма фактически занизит налоговую базу за текущий налоговый период.
В-третьих, сдав вместе с декларацией за январь заявление о зачете излишне уплаченной суммы (конечно, если имеется фактическая переплата налога), можно зачесть в соответствии со статьей 78 НК РФ переплату за январь как уплату налога за текущий налоговый период, скажем, за апрель. Или просто задекларировать переплату «в запас».
Право подать уточненную декларацию не пропадает, даже если налоговые органы уже провели выездную проверку по недоплаченному налогу. Как правило, в таком случае налоговики отказывают в приеме уточненной декларации, мотивируя это тем, что период уже «закрыт». Суды признают такой подход неверным, отмечая, что никаких запретов на подачу уточненной декларации в таком случае НК РФ не вводит (Постановления ФАС МО от 17.04.2003 по делу № КА-А41/2098-03 и ЗСО от 20.01.2003 по делу № Ф04/232-1601/А27-2002).
3. Исправляем недоплату
Если фирма обнаружила ошибку за прошлый налоговый период, то пересчитать налоговые обязательства следует в том периоде, в котором вы ошиблись, то есть исправлять нужно именно ту декларацию, которая была составлена неверно. А в декларации текущего периода никаких исправлений не делают. Например, фирма обнаружила в 4 квартале, что занижен налог к уплате, задекларированный в 3 квартале. Нужно уточнить декларацию за 3 квартал.
Поэтому, дабы избежать излишних финансовых потерь, мы рекомендуем вам исправлять все декларации, на составление которых повлияла допущенная ошибка.
Налоговые органы требуют уточнять и дальнейший размер авансовых платежей по налогам. Например, УМНС РФ по г. Москве в письме от 8 июля 2003 г. N 26-12/37012 сообщило, что сумма ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих к уплате во II квартале текущего налогового периода, определяется непосредственно в налоговой декларации за I квартал. Поэтому при представлении уточненной налоговой декларации за I квартал текущего года производится перерасчет суммы ежемесячных авансовых платежей по срокам, установленным для уплаты ежемесячных авансовых платежей во II квартале текущего года.
Но чтобы избежать конфликтов с чиновниками, лучше сдавать уточненные декларации по промежуточным декларациям и расчетам.
Если невозможно определить конкретный период, в котором совершена ошибка, то корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором ошибка была выявлена.
Например, фирма в ноябре провела инвентаризацию и обнаружила излишки товарно-материальных ценностей. Поскольку невозможно определить, в каком периоде они появились, прибыль учитывается в периоде обнаружения, то есть отражается в декларации за ноябрь (или 4 квартал).
Обратите внимание, согласно пункту 10 статьи 250 НК РФ и подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных доходов (расходов) включаются доходы (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Собственно такие строки есть в декларации по налогу на прибыль.
Учитывая требования статьи 54 и 81 НК РФ, в этих статьях и в Декларации идет речь только о тех видах ошибок в исчислении налоговой базы, период совершения которых определить невозможно. Эту позицию подтверждает МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ и Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль.
Особенности внесения изменений и дополнений в налоговую отчетность
1. По НДС
Поэтому, при обнаружении ошибок уточнения вносятся либо в квартальную, либо в месячную декларацию, которая искажена в результате ошибки.
Неподтверждение экспорта мы рассматривать не будем, это не ошибка, а особенность оформления деклараций.
Чаще всего ошибки допускаются в указании объема выручки, авансов, вычетов. Такой пример автору не хотелось бы приводить. По правилам вместо неправильной декларации на таком же бланке заполняется правильный вариант в полной сумме. Мудрого тут ничего нет.
Мы рассмотрим комплексный пример, который затрагивает НДС и налог на прибыль.
Необходимо внести следующие исправления:
Дебет 26 Кредит 60
Дебет 19-3 Кредит 60
Дебет 68 Кредит 19-3
Дебет 08 Кредит 60
Дебет 19-1 Кредит 60
Дебет 01 Кредит 08
Дебет 68 Кредит 19-1
Дебет 26 Кредит 02
Следует сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2 квартал 2004 года. В ней из числа прочих расходов будет исключена сумма 25 000 руб., одновременно нужно учесть суммы начисленной амортизации за май-июнь 1 000 руб. Таким образом, расходы будут уменьшены на сумму 24 000 руб., с этой суммы следует заплатить налог на прибыль и пени.
Далее уточним сумму авансового платежа по налогу на имущество за 2 квартал с учетом изменения остаточной стоимости оборудования на счете 01 за счет начисленной амортизации. Сдадим уточненный расчет.
Необходимо представить в инспекцию уточненную декларацию за апрель 2004 года и май 2004 года. В титульном листе деклараций по строке «Вид документа» нужно указать код 3/1 (при условии внесения первого уточнения к ранее поданной декларации).
А раздел налоговых вычетов изменится слеующим образом.
В апрельской декларации:
Во-первых, будет отсутствовать вычет по строке 317 «7.7. по иным товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения» на сумму 4 500 руб. по монтажным работам, которые были отнесены на общехозяйственные расходы как услуги сторонних организаций.
Во-вторых, по строке 311 «7.1. по принятым на учет нематериальным активам и (или) основным средствам, не требующим сборки, монтажа, приобретенным по договорам купли-продажи» будет отсутствовать сумма НДС, принятая к вычету по приобретенному оборудованию (в примере она не указана).
И, в- третьих, с учетом этих уточнений, будет скорректирована на их сумму общая сумма налоговых вычетов по строке 310 «7. Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежащая вычету».
В уточненной декларации за май «входной» НДС по оборудованию плюс НДС по монтажным работам 4 500 руб. будет указан дополнительно по строке 312 «7.2. по основным средствам, требующим сборки, монтажа, приобретенным по договорам купли-продажи». Итоговая сумма вычетов по строке 310 увеличится на их сумму.
Следующим шагом будем уплатить недоимку по налогам вместе с соответствующей суммой пеней.
2. По налогу на прибыль
Облагаемая прибыль может быть занижена, если бухгалтер уменьшил доходы фирмы на те затраты, которые при налогообложении прибыли не учитываются. Перечень таких затрат приводится в статье 270 НК РФ. Причем этот перечень не является исчерпывающим. Также не уменьшают прибыль экономически не обоснованные или документально не подтвержденные расходы.
Завышение налогооблагаемой прибыли может произойти, если бухгалтер не учел те или иные расходы, которые уменьшают доходы фирмы.
Нередко из-за ошибок необходимо доначислить не один, а несколько налогов. Чаще всего это происходит, когда организация обнаружила неучтенную выручку от реализации товаров (работ, услуг). При этом нужно доначислить не только налог на прибыль, но и НДС.
Поскольку эта ошибка затрагивает и корректировки, связанные с ПБУ 18/02, то конкретный пример мы рассматриваем достаточно трудный.
В бухгалтерском учете осуществлены записи 31.12.2003:
Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Эта сумма была отражена проводкой 31 декабря:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Следовательно, к уплате в бюджет за 2003 год был начислен налог на прибыль в размере 11 520 руб. (11 040 + + 480) или (48 000х24%).
В 2004 году ошибка была выявлена. Она возникла из-за нарушений пункта 21 ПБУ 6/01 (амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету) и пункта 2 статьи 259 НК РФ (амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию). А в бухгалтерском учете декабря 2003 года амортизация была начислена в месяце принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учету.
В результате ошибки в 2003 году была излишне начислена амортизация в размере 4 000 руб., что привело к завышению себестоимости продукции и искажению финансового результата в бухгалтерском учете. В нашем примере финансовый результат составил бы 50 000 руб.
База по налогу на прибыль за 2003 год была занижена на 2 000 руб. (сумма амортизации в налоговом учете), вместо задекларированной суммы 48 000 руб. она составила бы 50 000 руб. (48 000 + 2 000).
Кроме того, искажена величина налога на имущество, поскольку в его расчет включен остаток по счету 01 на 4 000 руб. меньше, чем следовало бы. Уменьшение среднегодовой стоимости имущества за IV квартал 2003 года составило: 4 000 : 2 : 4 = 500 руб. Сумма неуплаченного налога на имущество за IV квартал 2003 года составляет 10 руб. (500 руб. х 2%).
Поскольку ошибку обнаружили после утверждения годового отчета за 2003 год, то исправления в бухгалтерский учет и отчетность за 2003 год не вносятся. Необходимо в бухгалтерском учете отразить исправление ошибки как прибыль (убытки) прошлого года, обнаруженные в 2004 году.
На основании бухгалтерской справки делаются исправительные проводки в марте 2004 года:
Дебет 91-1 субсчет «Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году» Кредит 02
В налоговую инспекцию представляется уточненный расчет по налогу на имущество за 2003 год (период совершения ошибки). Доначисление налога отражается в марте 2004 года бухгалтерской проводкой:
Дебет 91-2 субсчет «Убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»
Итак, корректируем налог на прибыль за 2003 год бухгалтерскими проводками в марте 2004 года.
Во-первых, надо начислить условный расход по налогу на прибыль за 2003 год с суммы полученного дохода 3 990 руб.:
Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль за 2003 г.» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Сумму налога отражаем в размере 958 руб. (вместо 957,6 руб.), так как в декларации по налогу на прибыль сумма налога отражается в целых рублях.
Во-вторых, вспомним о том, что сумму налоговой амортизации за 2003 год в размере 2 000 руб. мы сняли, как и в бухгалтерском учете 4 000 руб. Следовательно, больше суммы ОНА по данной разнице в учете быть на счете 09 не должно.
Корректируем ОНА, который был начислен по исправляемой разнице в амортизации основного средства:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Теперь надо скорректировать данные налогового учета за 2003 год. Поскольку уточнения в налоговые декларации вносятся за 2003 год, то данные налогового учета корректируем в момент, когда ошибка произошла, то есть в декабре 2003 года.
3. По другим налогам
В отношении внесения уточнений в отчетность по взносам в Пенсионный фонд РФ нужно сказать следующее. Пункт 1 статьи 81 НК РФ обязывает в случае ошибки подавать уточненные декларации.
Существует точка зрения о том, что расчеты по авансовым платежам декларациями не считаются, и Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» не требуют представлять уточненные расчеты по авансовым платежам. Кроме того, пенсионные взносы рассчитываются нарастающим итогом с начала года. Поэтому, отчитываясь нарастающим итогом в течение года, можно учесть исправления в последующей отчетности. Такое мнение вы можете часто найти на страницах бухгалтерской прессы. Однако в приказе МНС России от 27.01.2004 № БГ-3-05/51 «Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Порядка ее заполнения» говориться о необходимости представления расчета по авансовым платежам за соответствующий прошлый отчетный период, в котором отражаются обязательства по страховым взносам с учетом внесенных дополнений и изменений.
То есть отчетность по пенсионным взносам за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев), по мнению МНС России, подлежит уточнению. Другое дело, что для уточняющей декларации не предусмотрены коды, аналогичные декларации по НДС и прибыли. Но думается, что это дело времени.
Так что, уточнив налоговую декларацию по ЕСН, уточните отчетность и по пенсионным взносам.
В пункте 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 указано, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ. Под авансовыми платежами в данном случае понимаются как платежи, уплачиваемые по декларациям за отчетные периоды в течение налогового периода (года), так и авансовые платежи, уплачиваемые в течение отчетного периода (квартала).
Таким образом, за несвоевременное перечисление авансовых платежей по налогам в течение отчетного периода (квартала) фактически никакой ответственности налоговым законодательством не предусмотрено.
Если организация несвоевременно внесла сумму ежемесячного авансового платежа по ЕСН в бюджет, налоговые органы, несмотря на судебную практику, которая в основном складывается в пользу налогоплательщика, обычно требуют уплатить пени.
Налоговики ссылаются на пункт 20 постановления ВАС РФ от 28.02.2001№ 5, который рекомендует исходить из того, что пени по статье 75 НК РФ могут быть взысканы с налогоплательщика в случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. А поскольку согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится на основе величины выплат и иных вознаграждений, начисленных работникам с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога, то сомнений у налоговиков не возникает.
Однако такой подход нельзя признать корректным.
В качестве примера противоположной позиции можно привести постановление ФАС ВСО от 19.01.2004 по делу № А33-6474/03-С3н-Ф02-4828/03-С1, № А33-6474/03-С3н-Ф02-4909/03-С1, в котором рассматривались обстоятельства взыскания пеней за несвоевременное внесение авансовых платежей не только по ЕСН, но и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. По итогам отчетного периода определяется разница между суммой ЕСН, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового и до окончания отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей. Разница подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
Суммы авансовых платежей по страховым взносам определяются исходя из базы для их начисления, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.
Поскольку законодателем определено, что ежемесячные авансовые платежи исчисляются не по итогам отчетного периода, а подлежащая уплате в бюджет (внебюджетный фонд) сумма ЕСН и страховых взносов определяется по итогам отчетных и налоговых (расчетных) периодов исходя из налоговой базы с учетом дифференцированной ставки (тарифа) налогообложения, суд полагает, что названные платежи не могут квалифицироваться в качестве налогов (страховых взносов), несвоевременная уплата которых влечет начисление пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ.
Как оформить уточненную декларацию
Например, при внесении первых дополнений и изменений в декларации за I квартал 2004 года на титульном листе представляемых деклараций указывается вид документа «3» (корректирующий), а через дробь указывается номер корректировки «1». Если организация подает уточненную декларацию второй раз, то она будет иметь следующий вид (см. рис. 5)
В инструкциях по соответствующим налогам также теперь разъясняют, как представить уточненную декларацию.
При внесении исправлений и уточнений декларация переделывается полностью: декларацию нужно сдать в первоначальном виде с учетом изменений, на полную сумму (а не на разницу). При этом уточненные декларации надо оформлять по той форме, которая действовала в периоде, за который пересчитывается налог.
Например, исправляя ошибку в расчете НДС, допущенную в 2003 году, нужно составить декларацию по форме, которая утверждена приказом МНС России от 03.07.2002 № БГ-3-03/338. А если вы ошиблись уже в 2004 году, уточненную декларацию по НДС следует заполнить по форме, утвержденной приказом МНС России от 20.11.2003 № БГ-3-03/644.
Поскольку в старых бланках нет реквизитов «вид документа», необходимо на титульном листе поставить отметку: «уточненная декларация».
При этом в уточненной декларации отражаются только суммы налога, исправленные налогоплательщиком самостоятельно, и не учитываются те доначисления налога, которые произведены по результатам налоговых проверок, так как основанием доначисления последних служит акт налоговой проверки.
Таким образом, при представлении уточненных деклараций необходимо руководствоваться следующими правилами:
Как подавать уточненную декларацию
Для того, чтобы налоговая инспекция приняла уточненную декларацию, организации необходимо приложить к ней заявление (ст. 81 НК РФ). Заявление можно составить в произвольной форме (см. рис. 6).
Помимо заявления, налоговый инспектор может потребовать письменные пояснения к уточненной декларации. Согласно статье 88 НК РФ, при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Аналогичную точку зрения высказывают суды (постановление ФАС СЗО от 27.09.2002 № 4128).
Сроки подачи уточненной декларации
1. Если срок представления декларации еще не истек
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, декларация считается поданной в день представления уточненной декларации и заявления (п. 2 ст. 81 НК РФ). В данном случае налоговая ответственность отсутствует.
2. Если истекли сроки подачи декларации и уплаты налога
При представлении уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности, если выполнены следующие условия (п. 4 ст. 81 НК РФ):
Рассчитываем пени
Есть и еще один аргумент в пользу своевременного перечисления пеней.
Некоторые налоговики расценивают неуплату пеней как нарушение условий пункта 4 статьи 81 НК РФ, за который можно наложить штраф за неполную уплату налога по статье 122 НК РФ.
С доводами инспекторов соглашаются также некоторые суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2003№ А13-5168/02-15).
Недавно один из судов опроверг такой подход налоговых органов. В постановлении Федеральный арбитражный суд Центрального округа от 18.03.2004 по делу № А48-4441/03-13 указал, что для освобождения от штрафа по статье 122 НК РФ налогоплательщику достаточно погасить недоимку по налогу. Ответственность в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ как сказал суд, наступает за неуплату или неполную уплату налога, но не пени.Штраф по статье 122 НК РФ можно применить, только если у налогоплательщика есть недоимка по налогу. Если же на момент принятия налоговиками решения о наложении штрафа недоимки по налогу нет, то и штраф взыскивать не за что.
Таким образом, суд подтвердил, что, дабы не попасть под штраф, налогоплательщику, по ошибке недоплатившему налог и подавшему уточненную декларацию (то есть фактически заявившему налоговикам на самого себя), достаточно только доплатить налог.
Чтобы не гадать, оштрафуют Вас или нет, и какое решение примет суд, лучше рассчитать и уплатить пени самим.
Сделать это следует еще и потому, что, например, если понадобится справка из налоговой инспекции об отсутствии задолженности перед бюджетом, а на вашем лицевом счете будет «висеть» непогашенная сумма пеней, справку вам не дадут. Напомним, что пени перестают начисляться с того момента, как фирма доплатила налог. На непогашенную задолженность по пеням пени еще раз не начисляются.
Сумма пеней рассчитывается следующим образом (п. 4 ст. 75 НК РФ):
При подсчете дней нужно учесть, что пени начисляются со дня, следующего за установленным сроком уплаты налога и включая день перечисления задолженности.
Если в течение срока, пока числилась задолженность, ставка рефинансирования менялась, то нужно рассчитать пени за каждый промежуток времени, когда ставка была постоянна. А потом полученные результаты сложить.
Пример 8
А вот в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль они не учитываются (п. 2 ст. 270 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете у должника возникают постоянные разницы, которые влекут за собой постоянное налоговое обязательство, которое рассчитывается следующим образом.. Постоянная разница умножается на ставку налога на прибыль,а полученный результат отражает в бухгалтерском учете (сумма рассчитана для нашего примера):
Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
За неперечисление (неполное перечисление) сумм налогов налоговые агенты привлекаются к ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (ст. 123 НК РФ). Соответственно к ним не применима ответственность, установленная статьями 120 и 122 НК РФ.