кап вложения счет бухгалтерского учета
Что такое капитальные вложения в бухучете и каковы их отличительные характеристики
Определение данного понятия мы можем найти в ст. 1 закона «Об инвестиционной деятельности…» от 25.02.1999 № 39-ФЗ. К капвложениям закон относит основные средства, а именно — затраты на их создание, приобретение, расширение, реконструкцию, проектно-изыскательские работы и проч.
Если мы обратимся к п. 4 ПБУ 6/01, то увидим, что важным критерием основных средств является долгосрочность их использования — более года.
Важно! С 2022 года ПБУ 6/01 утратит силу, а при учете капвложений нужно будет руководствоваться новым ФСБУ 26/2020, которое так и называется «Капитальные вложения». Что в связи с этим изменится в учете, узнайте из Обзора от экспертов КонсультантПлюс. Пробный доступ к системе можно получить бесплатно.
В свою очередь, определение долгосрочного инвестирования нам дает положение по бухучету, утвержденное письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160. К долгосрочным инвестициям п. 1.2 данного положения причисляет затраты на создание, покупку, увеличение размеров внеоборотных активов, которые используются дольше одного года. При этом выделяется важное условие — такие объекты не могут быть использованы для продаж.
ВАЖНО! Не являются долгосрочным инвестированием долгосрочные финвложения в ценные бумаги (в том числе государственные) и уставные капиталы иных компаний.
Капвложения в бухучете учитываются по фактически осуществленным затратам (п. 2.1 положения по бухучету долгосрочных инвестиций, п. 8 ПБУ 6/01).
Если фирма осуществляет строительство актива, для учета произведенных капзатрат рекомендуется следующая их разбивка:
При этом до завершения строительных работ общая сумма вышеприведенных затрат образует стоимость незавершенного строительства актива.
Как арендатору отразить в бухучете капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.
Если же фирма не создает имущественный объект, а покупает — ситуация упрощается: в данном случае капвложения в активы будут равны сумме фактических затрат на их приобретение.
Резюмируя рассмотренные нами нюансы, можно сделать вывод, что определяющей характеристикой капвложений является их ориентирование на приобретение (или самостоятельное создание) инвестиционного актива, который будет использоваться более 12 месяцев. Именно поэтому капвложения не учитывают в составе текущих расходов, а включают в первоначальную стоимость основных средств. Причем данный порядок действует и в бухучете, и в налоговом учете.
Итоговый результат инвестиций — формирование объекта основного средства, подлежащего учету по его первоначальной стоимости. Поэтому для бухучета капвложений необходимо руководствоваться нормами ПБУ 6/01, посвященного детальному описанию правил бухучета основных средств.
Узнать, что из себя представляют эти активы, вы можете из статьи «Что относится к основным средствам предприятия?».
Учет капвложений: применяемые счета в бухучете
Согласно плану счетов бухучета (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для отражения информации о капзатратах на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухучету в качестве основных средств, применяется сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». Именно на нем собираются все произведенные расходы, образующие первоначальную стоимость нашего актива. К данному счету предусмотрено несколько субсчетов для детального учета осуществляемых затрат.
Исчерпывающую информацию о сч. 08 вы найдете в наших публикациях:
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальную стоимостью купленных основных средств образует совокупность затрат по их приобретению, созданию и сооружению (за вычетом НДС и прочих возмещаемых налогов). При этом учет ведется пообъектно.
Бухгалтерская проводка в этом случае выглядит следующим образом:
Дт 08 Кт 60.
Правила формирования первоначальной стоимости актива, изготовленного фирмой самостоятельно, приведены в п. 26 методических указаний по бухучету основных средств (приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н). Согласно правилам, первоначальную стоимость актива составляют фактические затраты на его производство.
ВАЖНО! Порядок учета и формирования капзатрат на производство основных средств должен соответствовать тому порядку, что определен для учета затрат соответствующих видов продукции, производимых фирмой.
Проводка по учету самостоятельно созданных активов будет иметь следующий вид:
Дт 08 Кт 10, 02, 07, 10, 23, 26, 60, 69, 70, 71, 76.
Создание (реконструкция, модернизация) актива может быть связана с приобретением оборудования, предполагающего осуществление его монтажа, или оборудования, которое невозможно эксплуатировать без предварительной установки (классические примеры — оборудование с креплением на фундаменте, соединение отдельных частей технологической линии и др.). Принятие к учету таких объектов отражается на сч. 07:
Дт 07 Кт 15, 23, 60, 71, 75, 76, 79, 86, 91.
По мере передачи имущества в монтаж оно переносится со сч. 07 на сч. 08:
Дт 08 Кт 07.
Процесс создания нового объекта (или реконструкции уже имеющегося) может быть очень продолжительным. Это обусловлено, в частности, поэтапным способом принятия работ, длительным осуществлением опытной эксплуатации, которая производится до тех пор, пока не будут достигнуты запланированные проектные параметры, и многими другими специфическими объективными факторами, имеющими место в строительстве.
Все это может потребовать очень больших капзатрат, осуществить которые возможно только с помощью привлеченных заемных средств. Проценты по ним будут увеличивать бухгалтерскую стоимость капвложений в активы:
Дт 07, 08 Кт 66, 67.
ВАЖНО! Данное правило относится только к тем процентам, которые начислялись до принятия актива к учету. После этого события проценты относят на операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99).
После того как все капзатраты по объекту будут полностью собраны на сч. 08, он считается готовым к эксплуатации, а его стоимость переносится на сч. 01:
Дт 01 Кт 08.
Итоги
Учет капитальных вложений в бухгалтерском и налоговом учете
Понятие капитальных вложений напрямую связано в учете с понятием основных средств. Капитальные вложения есть не что иное, как затраты на приобретение, изготовление, реконструкцию либо расширение, проектные, иные, подобные им, издержки, связанные с ОС. Другими словами можно сказать, что основные средства в учете есть результат капитальных вложений в них. Общее понятие капвложений содержит ФЗ-39 от 25/02/99 г., в ст. 1. Учет капвложений, вместе с тем, имеет особенности в зависимости от их характера. Требует серьезного подхода и налоговый учет таких инвестиций.
Вопрос: Как отразить в учете арендатора капитальные вложения (в виде неотделимых улучшений) в арендованное основное средство (ОС) (движимое имущество), произведенные с согласия арендодателя, если по условиям договора аренды затраты на неотделимые улучшения арендодателем не возмещаются?
Посмотреть ответ
Структура капвложений
Исходя из положений ФЗ-39 можно рассматривать капитальные вложения как процесс воспроизводства основных средств, сопровождаемый затратами, которые подлежат учету. Для построения эффективного БУ при всем разнообразии вложений этого типа важна правильная их группировка, на основе которой строится аналитический учет капвложений.
Вопрос: ООО передало в качестве вклада по договору простого товарищества недвижимое имущество (склад). У кого в целях налога на имущество учитываются капитальные вложения в виде неотделимых улучшений недвижимого имущества, произведенные за счет средств товарищества: простого товарищества или ООО?
Посмотреть ответ
Целесообразно строить классификацию, учитывая следующие признаки:
Кроме того, капвложения делятся по отраслям хозяйства (бизнеса), способу производства затрат (своими силами или сторонней организации), готовности объекта к использованию (закончен или не закончен он строительством, реконструкцией).
Вопрос: Как отразить в учете организации, осуществляющей грузовые перевозки, капитальные вложения в объект основных средств (ОС) (автомобиль), связанные с его модернизацией? С целью повышения технико-эксплуатационных качеств автомобиля силами подрядной организации (автомастерской) были произведены работы по установке нового оборудования, позволяющего увеличить грузоподъемность автомобиля, повысить его управляемость и тяговые свойства.
Посмотреть ответ
Если капвложения делаются в приобретение ОС, их стоимость определяется сразу. Она равна затратам на покупку объекта. Если капвложения осуществляются в процессе (например, строительство), до окончания капвложения считаются незавершенными, стоимость актива может увеличиваться на стоимость производимых затрат.
Напомним, что актив, в который делаются инвестиции, должен использоваться в производстве не менее 1 года (ПБУ 6/01). Только в этом случае вложения признаются капитальными и не учитываются в текущих расходах фирмы. Они собираются на отдельном счете БУ и образуют затем первоначальную стоимость ОС.
Вопрос: Когда можно учесть для целей налога на прибыль расходы в виде капитальных вложений, понесенные во время действия предварительного договора аренды: до заключения основного договора или после (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ)?
Посмотреть ответ
Бухгалтерский учет
Счетом бухучета, используемым для накопления капитальных затрат, согласно плану счетов является активный счет 08. К нему открывают субсчета. 1, 2 – приобретение участков и природных объектов, 3, 4 – строительство ОС и приобретение, 8 – научные, исследовательские, конструкторские работы, 6, 7 – приобретение животных и перевод молодняка в основное стадо и др.
Субсчета, приведенные в плане счетов, носят рекомендательный характер. В учетной политике фирмы могут быть прописаны дополнительные субсчета.
Учет затрат ведут по каждому объекту вложений. При покупке активов, относимых к ОС, делают проводку Дт 08 Кт 60. Накопление затрат при изготовлении объекта отражают рядом проводок, соответствующих этим фактическим затратам (пр. Минфина 91н от 13/10/03 г.): Дт 08 Кт 10, 02, 23, 60, 70, 71, 26 и пр.
Если в ходе осуществления капвложений приобретается оборудование, требующее монтажных работ, до начала его функционирования используют счет 07. Затраты на монтаж собирают аналогично приведенной выше проводке: Дт 07 Кт счетов затрат. Затем передают в монтаж готовое оборудование записью Дт 08 Кт 07.
Как монтаж оборудования, так и капзатраты в целом могут осуществляться за счет заемных банковских и иных средств. По дебету счетов 07, 08 и кредиту счетов 66, 67, в зависимости от срока займа, отражают проценты, уплаченные фирмой. Все проценты учитываются в капвложениях до принятия актива к учету в БУ. Иные суммы, возникшие позднее, учитываются уже в текущих расходах (ПБУ 10/99 п. 11).
Кроме основных средств к объектам капвложений относятся НМА (счет 04 БУ, субсчет 5). Учет по нему строится аналогично учету капвложений в основные средства.
Пример: Осуществлены капвложения в покупку ОС стоимостью 300 000 руб., в т.ч. НДС 20%. Проводки:
Внимание! К капвложениям не относят долгосрочные вложения в ценные бумаги, капиталы (УК) сторонних организаций.
Организация бухгалтерского учета капвложений подчиняется ПБУ Минфина (документ № 160 от 30/12/93 г.).
Налоговый учет
В первоначальную стоимость активов, образующуюся за счет капвложений, не включают НДС, иные сходные по характеру возмещаемые налоги.
Расходы, отнесенные к амортизируемому имуществу, не включаются в расчет налога на прибыль (НК РФ, ст. 270-5), в том числе и безвозмездная передача капвложений (там же, п. 16). Аналогично, если имеется объект незавершенного строительства, который подлежит ликвидации, затраты на этот объект не учитываются в базе по налогу на прибыль (НК РФ ст. 265).
При продаже капвложений в виде имущества (это однозначно должно следовать из договора продажи), его стоимость учитывается в налоговой базе. Правила НУ изложены в ст. 268 НК РФ. Стоимость основных средств списывается по правилам ст. 258, 259, 272 НК РФ.
Порядок учета капитальных вложений согласно ФСБУ 26/2020
Область применения обновленного стандарта
ФСБУ 26/2020 утвержден приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н.
Данным приказом утверждено сразу два новых стандарта, относящихся к учету основных средств (ОС) организаций.
Хотя новые стандарты неразрывно связаны, мы в нашей статье сделаем фокус не на новшествах в учете основных средств, а на ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», то есть на одной из частей учета ОС.
С какой отчетной даты вводятся изменения ФСБУ 26/2020? Оба приложения приказа № 204н обязательны к применению начиная с отчетности за 2022 год. Впрочем, на добровольной основе в порядке эксперимента и подготовки к новшествам можно это сделать и раньше. При этом надо зафиксировать факт применения ФСБУ 26/2020 в учетной политике предприятия. Правилами ФСБУ 26/2020 допускаются оба направления применения новшеств в бухучете: ретроспектива и перспектива. Перспективно новые правила можно применять в отношении тех фактов хозяйственной жизни предприятия, которые имели место после начала применения этих правил.
О ретроспективных и перспективных способах исправления ошибок в бухучете мы писали в статье «Способы исправления в бухгалтерском учете и отчетности».
Теперь разберемся, кто применяет ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»:
Отметим, что можно считать капвложениями в целях применения ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»:
Отнести к рассматриваемым вложениям затраты допустимо, если одномоментно соблюдены такие условия:
Здесь речь идет как об изначальном, первичном поступлении объекта ОС на фирму, так и о дальнейшем повышении его эффективности, например восстановлении или улучшении.
Далее проведем обзор ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
Принципы оценивания вложений в ОС
Рассмотрим, что нового в ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» по сравнению с предыдущим порядком учета ОС в части оценки капитальных вложений. Сравнительную таблицу общих изменений вы найдете в конце статьи.
В какой оценке принимаются инвестиции в ОС к учету? Этому вопросу посвящен раздел II стандарта о капвложениях.
ВАЖНО! Капитальные вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение или восстановление основных средств.
Капитальные вложения признаются в учете по мере осуществления фактических затрат.
К фактическим затратам можно отнести следующее:
Из указанных сумм вычитаются возмещаемые налоги. Все предоставленные льготы, бонусы, скидки и прочие преференции учитываются в предоставленном размере.
Существуют такие фактические затраты, которые не следует относить к затратам на капвложения. Принцип учета капвложений предлагает относить их на расходы периода, когда они были понесены. Перечень таких неучитываемых затрат приведен ниже на схеме.
Когда учет капвложения прекращается или переходит в иные формы
ВАЖНО! Если фактическая эксплуатация части объекта капитальных вложений началась до фактической эксплуатации объекта в целом, то эта часть признается самостоятельным объектом ОС.
Списание объекта капвложений происходит, если он не способен приносить экономические выгоды в будущем или же объект выбывает. Этому могут служить следующие причины:
Списание капвложений происходит в том периоде, когда они выбывают или прекращается их осуществление. Затраты, связанные с данной операцией, признаются расходами периода, в котором понесены.
Выбытие капвложений могут нести в себе не только расходы, но и доходы. Итоговый расход или доход от операций, связанных с выбытием капвложений, — прибыль или убыток — признается в периоде списания капвложений.
Мы описали контрольные точки в применении нового ФСБУ 26/2020. Ниже приведем сравнительный анализ нововведений по отношению к правилам, которые были установлены предыдущий рабочим ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Как отразить в учете переход на ФСБУ 26/2020? Оформите пробный бесплатный доступ к системе «КонсультантПлюс» и получите алгоритм действий для переходного периода.
Новшества стандарта
Ниже в таблице приведено сравнение ФСБУ 26/2020 и Положения по учету основных средств, которое применялось прежде и где ранее устанавливались правила учета капитальных вложений:
События хозяйственной жизни
ФСБУ 26/2020
ПБУ 6/01
Капитальные вложения в арендованные ОС
Отражаются в составе ОС
Если имеет место не единоразовая оплата, а постепенная — рассрочка или отсрочка платежа, при осуществлении капвложений
Оценка капвложений осуществляется как сумма, которую надо было бы уплатить при отсутствии рассрочки (отсрочки). Разница доначисляется по правилам учета процентов по займам
В стоимость включается номинальная сумма обязательств
По какой цене ввести в учет безвозмездные или безденежные поступления при осуществлении капвложений
Текущая рыночная стоимость
Происходит ли обесценение капвложений
Проверять эту ситуацию обязательно по правилам МСФО
Нет необходимости осуществлять такую проверку
Актуальный перечень действующих в 2020–2021 годах ПБУ вы найдете в статье «Все ПБУ по бухучету в 2020–2021 годах — перечень».
Итоги
Отказаться от применения ФСБУ 26/2020 можно до начала 2022 года, после этой даты он становится обязательным. Но при желании начать его использовать в учете можно и раньше, закрепив этот факт в учетной политике. ФСБУ 26/2020 отвечает за капитальные вложения, его выделили в отдельную часть из-за завершающего свое действие ПБУ 6/01.
Капвложения по-новому будут отражаться в бухучете
Приказом Минфина от 17.09.2020 № 204н утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
ФСБУ 26/2020 разработан на основе МСФО (IAS) 16 «Основные средства», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
Об основных новациях в учете капитальных вложений, введенных новым ФСБУ, Минфин рассказал в своем информационном письме № ИС-учет-28 от 03.11.2020.
Капвложения = объект бухучета
Напомним, ранее в качестве такого объекта рассматривались долгосрочные инвестиции.
Для целей бухучета понятие капитальных вложений связано с основными средствами.
Ранее – с внеоборотными активами, то есть основными средствами, земельными участками и объектами природопользования, нематериальными активами);
Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств.
Ранее под долгосрочными инвестициями понимались затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий).
Сфера применения ФСБУ 26/2020
Ранее такое имущество учитывалось, как правило, в составе запасов до момента использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств).
Стандарт не распространяется на затраты, связанные с:
К капитальным вложениям отнесены затраты на улучшение и (или) восстановление объекта ОС (в частности, замену частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание) при соответствии таких затрат условиям признания капвложений.
Ранее – только затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС, в результате которых улучшались (повышались) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств; затраты на восстановление объекта основных средств признавались расходами периода, к которому они относились).
При этом к капвложениям не относятся:
Условия для признания капвложений в БУ
При соблюдении данных условий капвложения признаются вне зависимости от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов ОС или при последующем улучшении и (или) восстановлении их.
Ранее капвложения признавались, как правило, при первоначальном приобретении, создании объектов ОС.
Момент признания капвложений
Единица учета капвложений
приобретаемый, создаваемый, улучшаемый или восстанавливаемый объект основных средств.
Ранее учет долгосрочных инвестиций велся в целом по строительству и по отдельным объектам, входящим в него; по приобретаемым отдельным объектам ОС.
Определение затрат на ОС
Затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений.
При этом не считается затратами предварительная оплата поставщику (подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления имущества, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг.
Учет некоторых затрат
Сумма капвложений
Обесценение капвложений
Эти проверка и учет ведутся в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Списание капвложений
Информация о капвложениях в бухотчетах
В частности, введено обязательное раскрытие результата обесценения капитальных вложений и восстановления обесценения, включенного в расходы или доходы отчетного периода; авансов, предварительной оплаты, задатков, уплаченных организацией в связи с осуществлением капитальных вложений.
Упрощенный БУ для капвложений
Когда применять
Вместе с тем организация вправе принять решение о досрочном применении этого стандарта.
Переходные положения
Для облегчения перехода на новый порядок учета капвложений в бухотчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 26/2020, организация может применять перспективно новые требования к формированию в бухгалтерском учете информации о капвложениях, то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 26/2020, без изменения сформированных ранее данных бухучета.
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухотчетности, составленной с применением ФСБУ 26/2020.
ФСБУ «Основные средства» и «Капитальные вложения»: разбираем изменения в учёте
В конце 2020 года Минфин России утвердил два новых стандарта для учета основных средств и капвложений. Все обязаны использовать их с 2022 года, но разрешено досрочное применение уже в 2021 году. Рассмотрим, чем отличаются положения этих стандартов от прежних норм.
Обзор основных изменений в сравнении с ПБУ 6/01
Минфин утвердил два новых стандарта — ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Они применяются с отчётности за 2022 году, но уже в 2021 году можно работать по ним добровольно. Между ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» и новыми правилами есть значительные различия. Рассмотрим основные из них.
| Элемент порядка учета | Как было по ПБУ 6/01 | Как стало по ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 |
|---|---|---|
| Принятие ОС к учету | ||
| Лимит стоимости ОС, определяемый организацией | Не более 40 000 рублей | Любая сумма, которая определена с учётом существенности информации |
| Порядок учета «малоценных» ОС | Отражаются в составе запасов | Стоимость относится непосредственно на расходы |
| Капвложения в арендованные объекты ОС | Отражаются в составе ОС | Порядок учёта стандартом не установлен. По нашему мнению, их стоимость относится на увеличение стоимости права пользования активом |
| Определение первоначальной стоимости (ПС) ОС | ||
| Включение оценочного обязательства | Прямо не предусмотрено (нужно было включать согласно ПБУ 8/2010) | Прямо предусмотрено |
| Порядок при длительной отсрочке (рассрочке) | В ПС включается номинальная сумма обязательства | В ПС включается дисконтированная сумма обязательства, разница относится на процентные расходы |
| Оценка при безвозмездном получении | По текущей рыночной стоимости | По справедливой стоимости |
| Оценка при неденежных расчетах | Применяется текущая (рыночная) стоимость | Применяется справедливая стоимость |
| Переоценка ОС | ||
| Как определяется переоцененная стоимость | Текущая (восстановительная) стоимость ОС | Справедливая стоимость ОС |
| Периодичность переоценки | Регулярно, но не чаще раза в год | Регулярно, ограничений нет |
| Порядок отражения переоценки | Один способ: пересчёт первоначальной стоимости и накопленной амортизации | |
| Применение способа уменьшаемого остатка | Формула начисления амортизации определена ПБУ; организация выбирает лишь коэффициент | Организация самостоятельно определяет формулу начисления амортизации (можно применять и вариант, который был установлен ПБУ 6/01) |
| Порядок начисления амортизации в течение года | Ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа | Подобное правило не установлено |
| База для начисления амортизации | Первоначальная (восстановительная) стоимость | Разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью |
| Случаи приостановления начисления амортизации | Консервация более 3 месяцев или восстановление более 12 месяцев | Период, когда балансовая стоимость ОС равна или меньше ликвидационной |
| Доходные вложения в матценности / инвестиционная недвижимость | ||
| Выделяется особая группа ОС | Доходные вложения в матценности — ОС, предназначенные для сдачи в аренду | Инвестиционная недвижимость — недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду или получения дохода от прироста её стоимости |
| Перевод ОС из особой группы в «основную» и обратно | Доходные вложения в матценности могут быть переведены на счет 01; обратный перевод не предусмотрен | ОС может быть переклассифицировано из инвестиционной недвижимости в «неинвестиционную» и обратно |
| Начисление амортизации | Амортизация начисляется в общем порядке | По инвестиционной недвижимости, которая оценивается по переоцененной стоимости, амортизация не начисляется |
| Обесценение | ||
| Проверка капвложений на обесценение | Не предусмотрена | Проверять обязательно — по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» |
| Проверка ОС на обесценение | Не предусмотрена | Проверять обязательно (кроме инвестиционной недвижимости, учитываемой по переоценённой стоимости) – по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» |
Рассмотрим все изменения подробнее.
Изменение № 1 — снято ограничение для лимита стоимости ОС
Организация вправе сама определять минимальную стоимость, при которой имущество признаётся основным средством (п. 4 ФСБУ 6/2020). Раньше по ПБУ 6/01 действовал лимит в размере 40 тыс. рублей. Из-за этого появлялись различия между бухгалтерским и налоговым учётом, так как для целей налогообложения к основным средствам не относятся объекты стоимостью до 100 тыс. рублей включительно.
По новому стандарту ограничений нет, фирма может установить лимит в любой сумме, которая определена с учётом существенности информации. Можно закрепить лимит на уровне 100 тыс. рублей — это устранит расхождения между бухгалтерским и налоговым учётом. Можно выбрать даже более высокий уровень, если с учётом масштабов и характера деятельности это не отразится на качестве информации, формируемой в учёте и отчётности.
Информация существенная, если её отсутствие или искажение в бухгалтерской отчётности может повлиять на решения пользователей, принимаемые на её основе (п. 3 ПБУ 22/2010, п. 6.2.1 Концепции бухучёта в рыночной экономике России).
Ещё одно новшество связано с порядком учёта «малоценных ОС»: их стоимость должна относиться непосредственно на расходы, тогда как прежним порядком было предусмотрено их отражение в составе запасов. Впрочем, уже с 2021 года отнесение таких активов к запасам противоречит п. 3 ФСБУ 5/2019, поэтому применять п. 5 ПБУ 6/01 в этой части не следует.
Изменение № 2 — оценочные обязательства прямо назвали частью первоначальной стоимости ОС
Первоначальная стоимость основного средства складывается из связанных с ним капвложений, осуществлённых до его отражения объекта в составе ОС.
Состав затрат, включаемых в стоимость капвложений, не изменился по сравнению с нормами ПБУ 6/01. Однако теперь в их перечне прямо указано оценочное обязательство, возникшее при осуществлении капвложений. Раньше мы понимали, что его следует включать в стоимость ОС, из п. 8 ПБУ 6/01, п. 5, 8 ПБУ 8/2010.
Например, в стоимость будущего объекта ОС нужно включить предстоящие расходы на:
Оценочное обязательство, если срок его исполнения превышает 12 месяцев, включается в стоимость капвложений в дисконтированной величине (п. 20 ПБУ 8/2010). Обязательства по демонтажу, утилизации, восстановлению окружающей среды исполняют после того, как закончат использовать основное средство. Значит, они всегда будут дисконтированными, так как срок полезного использования ОС всегда больше 12 месяцев.
Если в будущем величина оценочного обязательства изменяется не в связи с начислением процентов, такое изменение увеличивает или уменьшает стоимость основного средства. Однако если в результате такого изменения балансовая стоимость ОС становится нулевой, то уменьшать её уже некуда, поэтому дальнейшее уменьшение оценочного обязательства относится на текущие доходы.
Изменение № 3 — если есть отсрочка (рассрочка), в состав капвложений включается не вся сумма
Если при осуществлении капвложений организации предоставляется отсрочка (рассрочка) платежа не менее чем на 12 месяцев, в стоимость капвложений включается сумма, которую нужно было бы уплатить при отсутствии отсрочки (рассрочки) (п. 12 ФСБУ 26/2020).
Разница доначисляется по тем же правилам, что и проценты по займам (кредитам). Организация может установить в учётной политике меньший минимальный срок отсрочки (рассрочки) для этого правила.
Изменение № 4 — оценивать ОС, полученные безвозмездно и при неденежной оплате, нужно по справедливой стоимости
ФСБУ 26/2020 предписывает в определённых случаях использовать справедливую стоимость имущества. Её нужно определять в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
Так, если организация безвозмездно получает будущий объект ОС, его нужно учесть по справедливой стоимости. Если объект оплачивается неденежными средствами, есть три способа принять его к учёту:
Ранее во всех этих случаях вместо справедливой стоимости использовалась текущая (рыночная).
Изменение № 5 — переоценка основных средств
Как и ранее, организация может выбрать группы основных средств, которые она будет учитывать по переоценённой стоимости.
Основные средства переоцениваются по справедливой стоимости. Но сама переоценка может проводиться двумя способами:
К каждой группе ОС должен применяться единый способ проведения переоценки.
Если организация решила учитывать основные средства по переоценённой стоимости, то в дальнейшем переоценивать нужно регулярно, чтобы стоимость ОС соответствовала или существенно не отличалась от справедливой стоимости. Компания сама выбирает периодичность переоценки для каждой группы ОС, ориентируясь на то, насколько стоимость таких ОС подвержена изменению.
Также это означает, что необязательно отражать в учёте результаты переоценки, если изменения оказались незначительными. Критерий существенности при проведении переоценки лучше установить в учётной политике.
Порядок отражения сумм дооценки (уценки) в общем случае такой же, как был установлен ПБУ 6/01: как правило, дооценка относится на совокупный финансовый результат без включения в прибыль (убыток) периода.
Изменение № 6 — порядок начисления амортизации основных средств
В правилах работы с амортизацией много изменений. Рассмотрим все по порядку.
Проверка элементов амортизации. Срок полезного использования, ликвидационную стоимость и способ начисления амортизации надо регулярно проверять на соответствие условиям использования объекта ОС. Проверка проводится на конец каждого года, а в течение года — если есть признаки изменения любого элемента.
По результатам проверки может быть принято решение об изменении одного или нескольких элементов. Корректировки отражаются как изменение оценочных значений, то есть перспективно (без пересчёта показателей прошлых лет).
Перечень неамортизируемых ОС. Из перечня исключены ОС некоммерческих организаций — по ним амортизация начисляется в общем порядке, тогда как ранее лишь отражался за балансом износ.
Момент начала и прекращения начисления амортизации. Амортизация по общему правилу начисляется с даты признания ОС. Но организация может решить начислять её с месяца, следующего за месяцем признания ОС. Это решение нужно отразить в учётной политике.
Стандарт не поясняет, в каком порядке определять сумму амортизации за первый (неполный) месяц. Среди возможных вариантов — начислять амортизацию в сумме, пропорциональной количеству календарных дней использования ОС в первом месяце, либо в полной сумме, как за полный месяц. Выбранный порядок закрепляется в учётной политике.
Аналогичные правила установлены в отношении момента окончания начисления амортизации.
Способы начисления амортизации. В новом стандарте не предусмотрено списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Таким образом, если срок полезного использования ОС определяется периодом времени, амортизацию можно начислять только двумя методами: линейным или уменьшаемого остатка.
Если срок полезного использования определяется по количества продукции (объёма работ в натуральном выражении) — только пропорционально количеству продукции (объёму работ).
Способ определяется для каждой группы ОС и должен максимально соответствовать распределению будущих экономических выгод от использования ОС данной группы.
Применение способа уменьшаемого остатка. При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка организация сама определяет формулу расчета амортизации. Единственное требование — формула должна обеспечивать систематическое уменьшение суммы амортизации в следующих периодах.
В частности, можно использовать порядок, который соответствует ПБУ 6/01 и Методическим указаниям 91н.
Ежемесячное начисление амортизации. Больше нет условия о том, что в течение года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа её начисления.
База для начисления амортизации. Амортизация начисляется не на полную стоимость ОС. Погашаемая амортизацией сумма равна разнице между балансовой и ликвидационной стоимостью. Ликвидационная стоимость — это сумма, которую организация может получить за объект в конце срока полезного использования (в состоянии, характерном для этого момента), за вычетом затрат на выбытие.
При этом в большинстве случаев ликвидационная стоимость будет нулевой, а её ненулевая величина может быть признаком того, что срок полезного использования определен неверно (т. к. получается, что объект еще можно использовать).
Приостановление начисления амортизации. Новый стандарт не разрешает приостанавливать начисление амортизации при консервации больше 3 месяцев и восстановлении больше 12 месяцев.
Появилось новое основание для приостановления амортизации: она не начисляется, если ликвидационная стоимость основного средства становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если в дальнейшем ликвидационная стоимость ОС становится меньше балансовой стоимости, начисление амортизации возобновляется.
Изменение № 7 —инвестиционная недвижимость вместо доходных вложений в материальные ценности
На замену доходным вложениям в материальные ценности ФСБУ 6/2020 ввел иное понятие — «инвестиционная недвижимость». Это недвижимость, которая предназначена для сдачи в аренду и (или) для получения дохода от прироста её стоимости.
Инвестиционную недвижимость можно также учитывать по первоначальной или переоценённой стоимости. Однако, если объект приобретён для получения дохода от прироста его стоимости, оценивать его следует именно по переоценённой стоимости, иной порядок некорректен.
Инвестиционная недвижимость, учитываемая по переоценённой стоимости, не амортизируется. При этом сумма дооценки или уценки включается в состав доходов или расходов текущего периода, в котором произведена переоценка.
При переоценке инвестиционной недвижимости первоначальная стоимость объекта пересчитывается так, чтобы она стала равной справедливой стоимости. Амортизация по такому объекту отсутствует.
При этом возможно, что объект, оцениваемый по переоценённой стоимости, который ранее не относился к инвестиционной недвижимости, меняет назначение и начинает относиться к этой группе. Возможна и обратная ситуация. В каждом из этих случаев балансовая стоимость на дату изменения назначения объекта становится его первоначальной стоимостью.
Изменение № 8 — надо проверять на обесценение основные средства и капвложения
Новые стандарты предписывают проверять ОС и капвложения на обесценение (п. 38 ФСБУ 6/2020, п. 17 ФСБУ 26/2020). Исключение — инвестиционная недвижимость, учитываемая по переоценённой стоимости.
Правила проверки и отражения обесценения в учёте утверждены МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Убыток от обесценения признаётся:
Изменение № 9 — вложения в арендованные объекты основных средств
ФСБУ 6/2020, в отличие от ПБУ 6/01, не называет капитальные вложения в арендованные объекты ОС в числе основных средств. Как же их отражать по новому стандарту?
В п. 7 ФСБУ 6/2020 указано, что особенности бухучёта предметов договоров аренды (субаренды) устанавливаются ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды». Но и этот стандарт не дает однозначного ответа.
Однако обратим внимание на п. 13 ФСБУ 25/2018: затраты, которые арендатор понёс до начала использования предмета аренды, включаются в стоимость права пользования активом. И нет никаких оснований для того, чтобы применять разные подходы и по-иному отражать такие затраты только в зависимости от того, когда они понесены.
Кроме того, в силу п. 10 ФСБУ 25/2018 в отношении права пользования активом и в отношении схожих собственных активов должна применяться единая учетная политика. Из этого логично сделать следующий вывод: если капвложения в собственный объект увеличивают его первоначальную стоимость в качестве затрат на проведение модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования и т.п.), то и капвложения в арендованный объект также должны увеличивать стоимость соответствующего права пользования активом.
Тем не менее, поскольку этот порядок прямо не утверждён стандартами бухучёта, рекомендуем закрепить его в учетной политике на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
Послабления для малых предприятий
Организации, которые применяют упрощённый учёт, имеют право на ряд послаблений и упрощений (п. 3 ФСБУ 6/2020, п. 4 ФСБУ 26/2020). Вот основные из них:
В отношении каждого из послаблений организация может принять самостоятельное решение. Например, можно отказаться от проверки ОС и капвложений на обесценение и от формирования оценочных обязательств, но при этом формировать «полноценную» первоначальную стоимость основных средств, чтобы она соответствовала первоначальной стоимости ОС в налоговом учете.
Переходные положения
По умолчанию эти стандарты нужно применять ретроспективно, то есть в бухотчётности провести пересчёт сравнительных показателей прошлых лет так, как будто новые стандарты применялись и ранее.
Но такой порядок необязателен.
Для учёта капвложений ФСБУ 26/2020 можно применять и перспективно, то есть без пересчёта ранее сформированных показателей.
В отношении основных средств можно не пересчитывать сравнительные показатели, а произвести единовременную корректировку балансовой стоимости ОС на начало отчётного периода. В отчётности корректировка будет отражена на конец периода, предшествующего отчётному. Например, если организация решает перейти на применение новых стандартов с 2021 года, то в отчётности за 2020 год ещё нужно применять старые правила, а в отчётности за 2021 год нужно будет отразить единовременную корректировку путём изменения данных на 31 декабря 2020 года.
Этот порядок применяется и к тем основным средствам, которые до применения ФСБУ 6/2020 учитывались как активы других видов. Например, это могут быть спецпредметы, которые соответствуют признакам ОС.
Если какие-то активы перестали быть основными средствами по новым правилам, их балансовая стоимость списывается единовременной корректировкой на нераспределённую прибыль.
Переоценку ОС, которые будут учитываться по переоценённой стоимости, нужно произвести на дату перехода к применению ФСБУ 6/2020.
Организации, которые ведут упрощенный учет, могут не производить единовременную корректировку, а применять новые правила только к последующим фактам хозяйственной жизни.
Досрочное применение
В заключение напомним, что ФСБУ 6/2020 и 26/2020 обязательны к применению с 2022 года. Однако можно начать их использовать досрочно, отразив это решение в учётной политике и раскрыв в бухотчётности.
ФСБУ 6/2020 и 26/2020 без друг друга не применимы, так как в стандарте про капитальные вложения теперь собраны все правила формирования стоимости актива, а в стандарте по ОС их нет. Поэтому, если решите применять стандарты досрочно, то надо будет использовать сразу оба.
Несмотря на множество изменений, описанных в этом материале, для большей части организаций основное изменение — отмена верхней границы лимита стоимости «малоценных ОС», то есть возможность для организации установить его в сумме, превышающей 40 тыс. рублей.
Поэтому можно рекомендовать всем организациям досрочное применение новых стандартов уже с 2021 года. При этом нужно иметь в виду, что в случае досрочного применения ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 обязательным для досрочного применения станет ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды», поскольку в ФСБУ 6/2020 есть прямая ссылка на него. Однако ФСБУ 25/2018 в любом случае станет обязательным уже с 2022 года, поэтому такое «ускорение» вряд ли можно считать значительной сложностью.
Читайте также
Александр Лавров, аттестованный аудитор
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.