капитальные вложения в арендованное имущество налог на имущество
Правильно ли облагать налогом на имущество организаций неотделимые улучшения недвижимости, произведенные арендатором?
С 1 января 2014 года налоговая база по налогу на имущество организаций в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость (п. 2 ст. 375 НК в ред. п. 2 ст. 2 Федерального закона № 307-ФЗ от 2 ноября 2013 года). Кадастровая стоимость объекта недвижимости определяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе для целей налогообложения, на основе рыночной информации и иной информации, связанной с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, без учета иных, кроме права собственности, имущественных прав на данный объект недвижимости (п. 3 ФСО № 4, утв. Приказом Минэкономразвития от 22 октября 2010 года № 508).
Следовательно, кадастровая стоимость недвижимости определяется с учетом неотделимых улучшений такого имущества. Данный факт был подтвержден в совместном письме Минфина и ФНС от 23 апреля 2018 года № БС-4-21/7770. В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты. Таким образом, если перечисленные объекты инженерного оборудования не предназначены для выполнения своих функций отдельно от основного объекта, являются конструктивно связанными с ним и не могут быть изъяты или заменены без нарушения конструктивных связей, то стоимость таких объектов инженерного оборудования учитывается в общей стоимости основного объекта. Если в качестве налоговой базы по налогу на имущество организаций определяется кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества в соответствии со ст. 378.2 НК, то являющиеся неотъемлемой частью здания сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета) подлежат налогообложению в составе этого здания.
Учет неотделимых улучшений недвижимого имущества арендатором, который произвел такие улучшения, с точки зрения гражданского права был необычным. Последствия такого учета для налога на прибыль, скорее всего, казались арендаторам и арендодателям более значимыми, чем для налога на имущество организаций. О том, что представляют собой неотделимые улучшения с точки зрения гражданского права, писали мало, а НК не содержит самостоятельных определений движимого и недвижимого имущества для целей налогообложения.
С 1 января 2019 года объектом налогообложения для целей применения гл. 30 НК перестало быть движимое имущество (п. 1 ст. 374 НК в ред. пп. «а» п. 19 ст. 2 Федерального закона от 3 августа 2018 года № 302-ФЗ). Накануне и сразу после этой даты появилось большое количество писем Минфина и ФНС, разъясняющих ситуацию с обложением налогом на имущество организаций неотделимых улучшений недвижимого имущества, произведенных арендатором. Возникает вопрос о соответствии подходов, которых придерживаются Минфин и ФНС, принципам равенства налогообложения и экономической обоснованности налогов (п. 1 и п. 3 ст. 3 НК).
Как пишет ФНС в письме от 28 декабря 2018 года № N БС-4-21/25917, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия в качестве основных средств. В этой связи капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в качестве основных средств арендатора, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия. При этом если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии со ст. 378.2 НК исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК (по среднегодовой стоимости). Аналогичные выводы сделаны в письме Минфина от 29 декабря 2018 года № 03-05-05-01/96274; от 9 января 2019 года № 03-05-05-01/52.
В письме от 27 декабря 2018 года № 03-05-05-01/95474 Минфин разъяснил, что неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества. Такое же разъяснение дано в письме Минфина от 27 декабря 2018 года № 03-05-05-01/95154.
Особенно интересно, что обложение налогом на имущество организаций неотделимых улучшений объекта недвижимого имущества, произведенных арендатором, зависит от того, является ли улучшенный объект объектом культурного наследия. Такая позиция изложена в письме Минфина от 27 декабря 2018 года № 03-05-05-01/95477. Если арендованный объект недвижимого имущества с учетом произведенных капитальных вложений (неотделимых улучшений) признан в установленном законодательством порядке объектом культурного наследия (памятником истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения, то неотделимые улучшения в данный объект, учтенные арендатором в качестве основных средств на своем балансе, в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 374 НК, не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
До 2014 года экономическую логику можно было проследить. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина от 30 марта 2001 года № 26н). Среднегодовая стоимость имущества организации не увеличивалась на стоимость неотделимых улучшений до момента их передачи арендатором арендодателю. Теперь эта логика оказывается неприменима.
Учет неотделимых улучшений в составе кадастровой стоимости объекта и одновременный учет тех же неотделимых улучшений в размере их среднегодовой стоимости у произведшего их арендатора представляется задвоением объекта налогообложения, нарушением принципа экономической обоснованности налога. Зависимость обложения налогом на имущество организаций неотделимых улучшений, произведенных арендатором, от статуса улучшенного объекта представляется нарушением принципа равенства налогообложения.
Почему капвложения в арендованную недвижимость облагаются налогом
Сейчас, когда компания производит ремонт в арендуемом помещении, делая в него капитальные вложения, получается, что она инвестировала в недвижимость.С точки зрения ФНС и Минфина, она должна платить налог на имущество. Однако такое капитальное вложение нельзя поставить на учет или продать отдельно от арендуемого помещения, так что признание его объектом налога не выглядит само собой разумеющимся. Тем более что в отношении неотделимых улучшений земельного участка ФНС твердо придерживается мнения о том, что они не облагаются налогом на имущество в качестве его «замощений».
В связи с необходимостью более четкого определения признаков объектов недвижимого имущества в качестве одного из его признаков активно стала использоваться такая (впрямую не названная в ГК РФ) его характеристика, как способность выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав. В частности, ссылаются на постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 1160/13, в котором были сформулированы этот признак и другие судебные акты, в которых он использовался, внимание налоговых органов неоднократно обращала ФНС России (письма от 10.11.2016 № БС-4-21/21273@ «О налоге на имущество организаций», от 01.10.2018 № БС-4-21/19038@ «О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации», от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@ «О рекомендациях по определению вида некоторых объектов имущества (движимое/недвижимое) в целях администрирования налога на имущество организации».
Из этого следует, что если объект, обладая признаками недвижимости (именно так сказано в постановлении Президиума ВАС РФ), тем не менее не способен выступать в гражданском обороте в качестве отдельного объекта гражданских прав, то он не может считаться недвижимым имуществом. А наиболее надежной «лакмусовой бумажкой» того, способен ли некий объект выступать в гражданском обороте в качестве отдельного объекта гражданских прав, служит ответ на вопрос «Можно ли данный объект продать сам по себе?»
При этом в отношении неотделимых улучшений земельного участка ФНС России твердо придерживается мнения о том, что они не облагаются налогом на имущество в качестве его «замощений» (письма от 09.11.2018 № БС-4-21/21841@, от 11.03.2019 № 03-03-06/1/15247, от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@). И это показывает, что учета объекта в качестве основных средств и наличия у него признаков недвижимости еще недостаточно для налогообложения данного объекта налогом на имущество.
Понятно, что в обоих случаях в основе разных выводов в отношении одного и того же по своей экономической сути объекта — неотделимые улучшения арендованного имущества лежит невысказанное вслух соображение о том, что неотделимые улучшения объекта недвижимости должны повторять его налоговую «судьбу» — если сам объект облагается (не облагается) налогом на имущество организаций, то и его неотделимые улучшения также облагаются (не облагаются) этим налогом. Но такой нормы в НК РФ нет, почему, возможно, данное соображение и остается невысказанным.
Нелишне в связи с этим напомнить и историю вопроса, также наглядно подтверждающую, что неотделимые улучшения не могут выступать в гражданском обороте самостоятельным объектом гражданских прав (сделок).
Да и как на практике можно было реализовать указанные положения Приказа 91н, если неотделимые улучшения нельзя продать в качестве самостоятельного объекта, что свидетельствует об отсутствии у арендатора «центрального» правомочия из триады правомочий права собственности — права распоряжаться объектом, в том числе отчуждать его (кроме автоматически вынужденной передачи арендодателю по окончании срока аренды).
При опротестовании налогоплательщиком данного письма в Верховном суде РФ, чтобы выйти из сложившейся правовой коллизии с очевидным для него результатом, суду пришлось сказать, что словами «собственность арендатора на капитальные вложения» в п. 10 и 35 Приказа 91 обозначается не право собственности арендатора, а лишь то экономическое обстоятельство, что данные вложения произведены арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем (решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11).
Однако в действительности, как представляется, в соответствии с буквальным смыслом п. 10, 35 Приказа 91н положение о том, что согласно договору аренды результаты капитальных вложений в арендованное имущество могут быть собственностью арендатора, относилось исключительно к ситуации, когда этим договором в соответствии со ст. 624 ГК РФ предусмотрен выкуп арендатором арендованного имущества. Считать иначе значило бы полагать, что авторы этого положения (а они истории известны) не понимали элементарных вещей, связанных с реализацией права собственности. Такое предположение совершенно безосновательно со всех точек зрения — и методологической (презумпция разумности законодателя), и личностно-профессиональной, и этической. Поэтому и не было никакого противоречия п. 10, 35 Приказа 91н с п. 5 ПБУ 6/01, напротив, первые лишь поясняли, в каких случаях в соответствии со вторым капитальные вложения в арендованное имущество в виде их неотделимых улучшений учитываются в составе основных средств арендатора — в случае, если договором аренды предусмотрен выкуп арендатором предмета аренды.
И все это подтвердилось в дальнейшем. Так, в случае если договор аренды предусматривает выкуп или возможность выкупа арендатором предмета аренды, то последний может быть показан в бухгалтерском балансе арендатора в период аренды без отделения от собственных средств арендатора (рекомендация НРБУ БМЦ от 05.10.2018 Р-92/2018-КпР «Право пользования активом»).
Юридическая развилка
Можно упомянуть в данной связи еще и постановление АС СЗО от 01.02.2018 № А56-7434/2017, в котором указано, что акции не могут быть оплачены неотделимыми улучшениями арендованного имущества, поскольку (в том числе согласно письму Банка России от 04.07.2014 № 52-4/4656) ст. 623 ГК РФ не предусматривает возможности перехода права собственности на неотделимые улучшения. Следовательно, неотделимые улучшения не являются имуществом, которое может быть внесено в оплату дополнительных акций (определением ВС РФ от 30.05.2018 № 307-КГ18-5908 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ).
С технически-процедурной стороны тот юридический факт, что неотделимые улучшения арендованных зданий не являются недвижимым имуществом, выражается в невозможности регистрации прав на них в ЕГРН. При этом речь идет не о ситуативном отсутствии такой регистрации, которого самого по себе, как известно, недостаточно для непризнания рассматриваемого объекта недвижимым имуществом, а о принципиальной невозможности данной регистрации. Именно в силу этого, полагаем, нам неизвестно даже о попытках зарегистрировать указанные улучшения (в отличие от попыток регистрации неотделимых улучшений земельного участка, на часть которых обращает внимание ФНС России в письме от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@, а Минфин России — в письме от 28.08.2019 № 03-05-05-01/65993).
Нельзя также не отметить и признаков колебаний в рассматриваемом вопросе наших регуляторов. Так, например, в письме ФНС России от 14.05.2018 № БС-4-21/9061 после многолетнего забвения регулирующими органами был опять процитирован п. 10 Приказа 91н о том, что капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. При этом не может быть сомнений в том, что авторам письма, конечно же, была известна история, связанная с трактовкой данного положения, что давало надежду на возврат к буквальному пониманию его, сужающему сферу налогообложения указанных капитальных вложений.
Что касается Минфина России, то, например, в размещенной на его официальном сайте презентации «Основные направления налоговой политики на 2020–2022 годы» говорилось о планах по установлению единого порядка определения налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов коммерческой недвижимости, учтенных в ЕГРН. Из чего можно было предположить, что не подлежащие регистрации в ЕГРН неотделимые улучшения зданий и сооружений не будут облагаться налогом на имущество.
В принятых впоследствии «Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов» эти намерения трансформировались в планы по расширению объектов налогообложения по налогу на имущество организаций, налоговая база по которым определяется исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.
Налоговое кольцо
С 1 января 2020 года согласно подп. 4 п. 1 ст. 378.2 по решению субъекта РФ по кадастровой стоимости могут облагаться иные объекты недвижимого имущества, признаваемые объектами налогообложения в соответствии с главой 32 настоящего Кодекса, не предусмотренные в подпунктах 1–3 настоящего пункта. То есть жилой дом, включая дома и жилые строения, расположенные на земельных участках для ведения подсобного хозяйства и огородничества, квартира, комната, гараж, машино-место, единый недвижимый комплекс, объект незавершенного строительства, иные здания, строения, сооружения, помещения (п. 1, 2 ст. 401 НК РФ). Причем облагаться налогом на имущество организаций эти объекты будут независимо от того, учитываются ли они организацией в качестве ОС.
Таким образом, свершилcя первый этап (пока что только в отношении объектов, облагаемых по кадастровой стоимости) концептуальной революция по разрыву многолетней нерасторжимой связи налога на имущество организаций с бухгалтерской категорией основных средств, о необходимости которой так долго говорили налогоплательщики (см. определение Конституционного суда РФ от 21.04.2011 № 500-О-О), а с 2016 года и Минфин России (письмо от 07.07.2016 № 03-05-04-01/39869, дезавуированное впоследствии письмом от 05.04.2017 № 03-05-04-01/20122). В результате вместо выделения объектов налогообложения налогом на имущество организаций по функциональному признаку («в качестве основных средств»), который в полной мере касался и объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, в отношении последних это выделение теперь будет происходить, как и обещал Минфин России, по материально-вещественной форме.
При этом согласно письму Минфина России от 02.10.2019 № 03-05-04-01/75869, направленному ФНС России налоговым органам письмом от 03.10.2019 № БС-4-21/20087@, субъект РФ волен сам определить, что относится к иным зданиям, строениям, сооружениям, что по сути делает данную часть объекта налогообложения безразмерной. Правда, вскорости Минфин России стал обещать, что под «иными» объектами будет пониматься ограниченный перечень недвижимого имущества (письмо от 10.10.2019 № 03-05-05-01/77851) и даже уже подготовил соответствующий законопроект.
С одной стороны, согласно п. 2 ст. 374 и п. 1 ст. 378.2 НК РФ новые объекты налогообложения облагаются именно и только по кадастровой стоимости. Причем в п. 2 ст. 378 НК РФ сказано, что закон субъекта Российской Федерации, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в том числе в подп. 4 п. 1 настоящей статьи, может быть принят только после утверждения субъектом Российской Федерации в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества. После принятия закона, указанного в настоящем пункте, переход к определению налоговой базы в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в том числе в подп. 4 п. 1 настоящей статьи, как их среднегодовой стоимости не допускается.
То есть нет кадастровой оценки новых объектов налогообложения — их нельзя включить законом субъекта РФ в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости. А те из них, которые не учитываются налогоплательщиком в качестве основных средств, не могут облагаться и по среднегодовой стоимости, о чем однозначно говорится в п. 1 ст. 374 НК РФ.
И здесь возможно двоякое понимание: то ли в этом случае все новые объекты налогообложения облагаются по среднегодовой стоимости (что и превратило бы их налогообложение в кольцевую схему), то ли это относится только к объектам, учитываемым организацией в качестве основных средств.
Неотделимые улучшения арендованного имущества. Особенности учета.
При аренде офисных помещений и иных объектов основных средств, особенно, если такая аренда носит долгосрочный характер, арендаторы нередко осуществляют вложения в эти основные средства, не принадлежащие им на праве собственности.
Делается это в целях приведения арендуемого имущества к тому состоянию, в котором оно наиболее полно будет соответствовать потребностям арендатора и особенностям его хозяйственной деятельности.
Расходы на арендуемые основные средства могут осуществляться в виде ремонта, дооборудования, достройки, реконструкции и т.п.
В соответствии с положениями ст.623 ГК РФ, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
Так что же называют улучшением имущества?
Улучшениями считаются качественные изменения объекта, увеличивающие ценность имущества, которые направлены:
При этом следует учитывать, что в результате осуществления ремонта никаких новых качеств у объекта не появляется, его технические характеристики не улучшаются, а следовательно, ремонт нельзя считать улучшением арендованного имущества.
Таким образом, улучшениями арендованного имущества могут быть признаны:
Бухгалтерии предприятия-арендатора нередко приходится поломать голову над тем, как с максимальной выгодой для компании учесть такие расходы и при этом минимизировать налоговые риски.
Содержание договора аренды.
В соответствии с п.2 ст.623 ГК РФ, в случае, когда арендатор произвел:
улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды
При этом, на основании п.3 ст.623 ГК РФ, стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором:
возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Если в договоре аренды ничего про неотделимые улучшения не сказано, либо есть условие о том, что улучшения проводятся только с письменного разрешения арендодателя, компании стоит обратиться за таким письменным разрешением до того, как приступать к улучшениям имущества.
Однако, порой арендатор попадает в ситуацию, в которой получить письменное согласие арендодателя на улучшения имущества практически невозможно (особенно часто это случается при аренде федерального имущества).
При этом, улучшения арендуемого имущества необходимы для нормальной деятельности компании.
Соответственно, варианты учета неотделимых улучшений будут разниться в зависимости от того, согласен ли арендодатель на их проведение и будет ли впоследствии возмещать арендатору расходы на их проведение.
Рассмотрим эти ситуации подробнее.
Неотделимые улучшения выполнены за счет арендатора в соответствии с договором и/или с письменного согласия арендодателя.
Улучшения арендованного имущества, которые выполнены с согласия арендодателя с последующим возмещением их стоимости, признаются амортизируемым имуществом в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ.
При этом, такие расходы учитываются в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ:
Соответственно, у арендатора не происходит уменьшения расходов в целях налога на прибыль в виде амортизационных отчислений.
В данном случае арендатор не будет являться собственником произведенных улучшений арендованного имущества на основании п.4 ст. 623 ГК РФ:
В соответствии с мнением Минфина, выраженным в его Письме от 13.12.2012г. №03-03-06/1/651, расходы арендатора, связанные с улучшениями арендуемого имущества, в случае, если они возмещаются арендодателем, рассматриваются как расходы, произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя:
«Таким образом, в случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, что должно быть отражено в договоре аренды имущества либо в дополнении к указанному договору, и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 Кодекса при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса.»
В бухгалтерском учете расходы на улучшение арендованного имущества, возмещаемые арендодателем, учитываются в зависимости от того, когда по условиям договора (или дополнительного соглашения), данные улучшения передаются/переходят арендодателю.
Так, в соответствии с п.35 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003г. №91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю:
Однако, если в соответствии с условиями договора, неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя с возмещением их остаточной стоимости арендатору после прекращения договора, то такие неотделимые улучшения необходимо учитывать в составе ОС арендодателя до прекращения договора аренды.
В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
На основании п.1 ст.258 НК РФ, капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором:
Амортизацию необходимо начислять с 1го числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете, в соответствии с п.5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в составе основных средств учитываются также:
В соответствии с п.35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные ОС являются собственностью арендатора:
На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.
Неотделимые улучшения выполнены за счет арендатора без письменного согласия арендодателя.
Однако, арендатор решившийся на такие улучшения должен осознавать, что в этом случае арендодатель вряд ли захочет возместить ему расходы.
Кроме того, в соответствии с положениями ст.622 ГК РФ, при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Соответственно, арендодатель вправе потребовать у арендатора приведения возвращаемого имущества в первоначальный вид, что так же повлечет за собой определенные расходы.
При этом, если все вышеуказанные расходы компания захочет принять в целях налогообложения налогом на прибыль, это повлечет за собой серьезные налоговые риски.
Ведь в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаются лишь те капитальные вложения в арендуемые объекты ОС (в форме неотделимых улучшений), которые произведены арендатором с согласия арендодателя.
Таким образом, у налогоплательщиков-арендаторов, которые произвели капитальные вложения в арендуемое имущество в виде неотделимых улучшений без согласия арендодателя, отсутствуют основания для признания расходов в целях налогового учета по налогу на прибыль.
Отсюда же вытекают налоговые риски, связанные с приемом к вычету входящего НДС:
Ведь если расходы на неотделимые улучшения не принимаются для целей налога на прибыль, то и доказать, что они были понесены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с НК РФ, будет не так просто.
Не смотря на то, что налог на прибыль и НДС законодательно напрямую не связаны между собой, проверяющие тщательно отслеживают подобные ситуации и НДС не будет ими принят к вычету с очень большой вероятностью.
Даже если налогоплательщик готов отстаивать свою позицию в суде, гарантии, что он сможет доказать свою правоту, никто не даст, так как в аналогичных ситуациях суды далеко не всегда принимают сторону налогоплательщика.
Таким образом, наименее рискованным вариантом будет являться следующий:
При этом, необходимо помнить, что в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ, объектом налогообложения НДС признается:
То есть, если улучшения арендованного имущества осуществляются собственными силами и расходы по этим улучшениям не учитываются в целях налога на прибыль, то налогоплательщику необходимо начислить и уплатить НДС со стоимости произведенных им работ.
Соответственно, НДС к вычету, образовавшийся при выполнении таких работ, можно будет принять к вычету, уменьшив таким образом сумму налога к уплате.
В бухгалтерском учете, т.к. п.5 ПБУ 6/01 не содержит каких либо ограничений по учету капитальных вложений в арендованные объекты ОС, улучшения арендованного имущества учитываются в их составе, если выполняются все условия, перечисленные в п.4 ПБУ 6/01:
Стоимость таких объектов, так же как и собственных ОС, погашается путем начисления амортизации в соответствии с п.17 ПБУ 6/01.
При этом срок амортизации можно установить исходя из срока договора аренды улучшаемого имущества (п.20 ПБУ 6/01).
В случае, если по окончании договора аренды, арендатором осуществляется передача неотделимых улучшений арендодателю без возмещения последним их стоимости, то такую передачу можно рассматривать, как безвозмездную передачу ОС.
НДС с неотделимых улучшений, как с безвозмездной передачи от арендатора арендодателю.
В связи с этим, передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения НДС.
Соответственно, если по данным неотделимым улучшениям ранее не был принят НДС к вычету (например, при их осуществлении без согласия с арендодателем), то в момент начисления НДС с безвозмездной передачи, его можно будет принять к вычету и уменьшить налог к уплате.
Налог на имущество с неотделимых улучшений.
В соответствии с разъяснениями Минфина, данным в том числе в Письме от 13.12.2012г. №03-03-06/1/651:
Согласно п.1 ст.374 НК РФ, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.378 и ст.378.1 НК РФ.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01.
В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
Согласно п.29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Исходя из ПБУ 6/01 произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия.
Согласно разъяснениям, направленным в адрес ФНС России Письмом Минфина России от 24.10.2008г. №03-05-04-01/37, под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в том числе затраты на капитальное строительство, учитываются на счете бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Сформированная первоначальная стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, принятые в эксплуатацию и оформленные в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет бухгалтерского счета 01 «Основные средства».
Соответственно, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС в виде стоимости улучшений арендованного имущества (Письмо Минфина от 27.12.2012г. №03-05-05-01/80):
При этом, капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию: