капитальные вложения в арендованное имущество учет у арендатора
Неотделимые улучшения арендованного имущества в учете арендатора
Автор: Ираида Башкирова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер
Если арендатор произвел неотделимые улучшения предмета аренды, то по окончании срока договора аренды эти улучшения передаются арендодателю на возмездной либо безвозмездной основе (в зависимости от условий договора), если иное не предусмотрено договором аренды. Как отразить передачу неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете арендатора?
Из положений статьи 623 Гражданского кодекса следует, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пп. 2, 3 ст. 623 ГК РФ).
Рассмотрим ситуацию, когда договор аренды предусматривает возмещение арендатору неотделимых улучшений после возврата помещения арендодателю, причем в повышенном размере с учетом инфляции. Неотделимые улучшения учтены арендатором в составе основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете арендатора неотделимые улучшения амортизировались.
Расходы на неотделимые улучшения
Сумму полученного арендатором возмещения расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества он учитывает в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (ст. 249 НК РФ; письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215, от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195).
По мнению судов, реализация капитальных вложений в арендованное имущество, учтенных как основные средства, используемые при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, является реализацией прочего имущества (пост. ФАС ВСО от 05.05.2008 № А58-243/2007-Ф02-1738,1765/2008).
Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем (письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269).
В рассматриваемом случае договором аренды изначально было предусмотрено, что арендодатель будет возмещать неотделимые улучшения, произведенные арендатором, после расторжения договора аренды и возврата имущества арендодателю.
По мнению специалистов Минфина России, стоимость проведенных работ по созданию неотделимых улучшений может амортизироваться только в части, не возмещенной арендодателем (письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215). Однако по договору арендодатель полностью возмещает расходы, понесенные арендатором на улучшение арендованного помещения. Таким образом, в данной ситуации арендатор не должен был амортизировать неотделимые улучшения, произведенные в арендованное имущество.
По мнению автора, в данном случае расходы, понесенные на осуществление улучшений, должны учитываться в том периоде, в котором передаются неотделимые улучшения арендодателю. Суды также придерживаются мнения, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов (подп. 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю (пост. ФАС СКО от 28.09.2009 № А32-1571/2009-56/26).
По мнению представителей финансового ведомства, если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с главой 25 Кодекса, при условии их обоснованности и документального подтверждения (письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).
НДС при передаче неотделимых улучшений
По мнению Минфина России и налоговых органов, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признают объектом обложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ; письма Минфина России от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916).
Соответственно, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС.
При возмещении стоимости арендодателем налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В Кодексе не урегулировано, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру арендодателю (п. 3 ст. 168 НК РФ): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.
В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ), за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 статьи 167 Кодекса. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Если исходить из того, что все-таки происходит передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю на основании ст. 623 ГК РФ), то, по мнению автора, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.
При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса (письма Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 № 16-15/021505, от 26.01.2007 № 19-11/06916, ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@).
Неотделимые улучшения в бухгалтерском учете
По общему правилу имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (пп. 14, 82 Методических указаний). Капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитывают в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01; п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; письма Минфина России от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48).
Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств погашают посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из методов, установленных пункте 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). В данной ситуации арендатор учел неотделимые улучшения в составе основных средств и начислял амортизацию.
Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае фактического выбытия объекта из владения организации (п. 29 ПБУ 6/01). По мнению автора, к таким случаям относится и передача неотделимых улучшений арендодателю, поэтому после прекращения договора аренды в учете арендатору нужно сделать записи по выбытию объекта основных средств в форме капвложений в неотделимые улучшения.
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражают в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).
На основании этого автор полагает, что в данной ситуации на дату возврата помещения арендодателю в учете арендатора следует отразить выбытие неотделимых улучшений.
Таким образом, выбытие капитальных вложений в арендованное имущество отражают в учете следующими записями:
ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»
— списана первоначальная стоимость выбывающего объекта неотделимых улучшений;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта;
ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы»
— учтена в доходах сумма, возмещаемая арендодателем за неотделимые улучшения и согласованная сторонами;
ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— начислен НДС по переданному объекту неотделимых улучшений.
Улучшения: отделимые и не очень
Компании часто арендуют или сдают в аренду помещения, которые в процессе деятельности претерпевают ряд изменений — отделимых или неотделимых улучшений. Однако собственник помещения не всегда бывает рад этим изменениям. Расскажем о том, что собственнику и арендатору нужно знать о производимых улучшениях.
Чем отличаются отделимые улучшения от неотделимых
Отделимость и неотделимость улучшений зависит от того, утратит или нет арендуемый актив свои свойства, если эти улучшения изъять (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Соответственно, разница между отделимыми и неотделимыми улучшениями в том, что первые поддерживают работоспособность актива, а вторые формируют у актива новые свойства и функции или модернизируют его.
Однако не всё так просто. С точки зрения собственника, который хочет поддержать сдаваемый в аренду актив в рабочем состоянии, например, замену старых дверей и полов на новые вполне можно рассматривать как расходы на реконструкцию с последующей капитализацией. Эти расходы направлены на продление срока полезного использования актива, хотя и не изменяют его полезной площади и не формируют новые характеристики. Подобную позицию высказывал и Минфин России (письмо от 29.02.2014 № 07-04-18/01). Но важно понимать, что если после произведённых улучшений изменится полезная площадь или объём актива, то его стоимость как объекта основных средств также должна увеличиться (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2019 № Ф04-641/2019 по делу № А46-8255/2018).
Таким образом, по сложившейся практике и существу определения неотделимые улучшения — это результат капитальных работ, которые совершает арендатор или подрядчик, а отделимые улучшения — это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может забрать с собой, не повредив при этом предмет аренды.
Однако судебные прецеденты по этому вопросу многообразны и непредсказуемы: когда и при каких обстоятельствах неотделимые улучшения могут перейти к собственнику вне его изначального решения?
К примеру, если арендатор устанавливает перегородки и кондиционеры, но после прекращения договора аренды решает их изъять, то суд может ему в этом отказать, потому что их нельзя демонтировать без вреда для арендованных помещений (Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544).
Вопрос об отделимости объектов, имеющих отношение к системам электроснабжения и кондиционирования зданий, действительно не так прост. Если арендатор установит в арендуемом активе, который изначально был оборудован собственной системой электроснабжения и кондиционирования, электрощитовые, кондиционеры и вывеску, то для их демонтажа потребуется вмешательство в инженерные системы всего здания. Поэтому такие улучшения будут признаны неотделимыми (решение АС Ульяновской области от 13.05.2016 по делу № А72-16150 /2015, постановление 5ААС от 08.07.2015 по делу А51-27347/2014, решение АС РТ от 14.04.2015 по делу А65-17489/2013, постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 по делу А14-5963/2010).
Подобные улучшения изменяют функциональные возможности арендуемого актива — точно так же, как перепланировка. Например, если компания арендует актив для размещения кафе и к числу уже имеющихся туалетов добавляет туалет для посетителей с ограниченными возможностями передвижений или для посетителей с детьми, то такие улучшения следует рассматривать как неотделимые. Конечно, после окончания срока аренды можно будет всё разобрать и вернуть помещению первоначальный вид, но это потребует повторного вмешательства в коммуникации всего здания, и владелец актива на этот шаг, скорее всего, не пойдёт.
И даже самая обыкновенная замена старых стеклопакетов и дверей на новые в арендуемом помещении может стать предметом споров. На первый взгляд кажется, что эти улучшения вполне можно отделить по окончании срока аренды, а целостность офиса не будет после этого нарушена. Однако если до заключения договора аренды окна и двери рассматривались как часть недвижимости, то их замена — это всего лишь обновление неотъемлемой части этого объекта недвижимости. В связи с этим логичнее рассматривать замену стеклопакетов и дверей как неотделимые улучшения (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.1999 № 3655/99). Конечно, можно назначить экспертизу, чтобы определить, являются ли улучшения отделимыми, однако эксперты выдают противоположные заключения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2013 № Ф07-314/13 по делу № А42-7628/2011).
При отсутствии единого жёсткого алгоритма разграничения отделимых и неотделимых улучшений нужно в каждом случае рассматривать понесённые затраты по существу и с точки зрения наличия последствий для арендованного актива: изменятся или просто поверхностно обновятся его функции.
Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендуемого имущества
Может ли арендатор поставить пожарную сигнализацию стоимостью 98 691 рубль на учет в составе основных средств и списать ее стоимость в бухучете в течение срока аренды — 11 месяцев? Можно ли в налоговом учете сразу списать ее стоимость на материальные расходы? Арендодатель согласен на неотделимые улучшения, расходы компенсировать не будет.
Федик Инна Леонтьевна,
эксперт бухгалтерскому, налоговому и управленческому учету справочно-правого сервиса Контур.Норматив
В бухучете можно амортизировать в течение срока аренды
Арендатор может учесть систему пожарной сигнализации в бухучете, если есть письменное согласие арендодателя (в договоре аренды или в отдельном документе) на данное неотделимое улучшение имущества. Такое капиталовложение арендатор учитывает для целей бухучета в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизирует его. При этом срок полезного использования может быть равен сроку аренды имущества, в отношении которого произведены неотделимые улучшения (п. 20 ПБУ 6/01).
В налоговом учете списать единовременно нельзя
Расходы произведены арендатором в форме неотделимых улучшений основных средств с согласия арендодателя, а значит, для целей налогового учета это капиталовложение является амортизируемым имуществом (неважно, что стоимость системы менее 100 000 рублей), и его стоимость учитывается через механизм амортизации (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).
В общем случае амортизация по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из срока полезного использования арендуемого объекта имущества. Однако несмотря на то, что пожарная сигнализация в нашем примере — неотделимый объект, согласно классификации основных средств она является отдельным объектом учета и имеет свой срок службы, отличающийся от срока службы здания. Следовательно, ее амортизация рассчитывается исходя из срока ее полезного использования, определенного в соответствии с классификацией основных средств.
Системы пожарной сигнализации относятся к VI амортизационной группе (срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), код ОКОФ 330.26.30.50 «Устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура».
Дополнительная информация — в статье «Возврат имущества арендатором, документооборот и учет». В частности, полезно знать, что если при возврате арендованного имущества вместе с улучшениями арендодатель не возмещает стоимость этих улучшений, то в учете арендатора их передача рассматривается как безвозмездная.
Получите бесплатный доступ в справочно-правовой сервис и задайте свой вопрос эксперту.
К вопросу о компенсируемых и некомпенсируемых улучшениях
Все улучшения арендованного имущества, произведённые за счёт амортизационных отчислений от него, принадлежат собственнику. Чтобы с собственником не возникали споры о принадлежности улучшений, кажется логичным согласование проведения неотделимых улучшений. Обратите внимание: нормы ст. 623 ГК РФ требуют согласования с арендодателем проведения неотделимых улучшений, но только в увязке с вопросом: будет или нет арендатор посягать на возмещение понесённых расходов. Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время нормы ГК РФ не предписывают арендатору обязательного согласования с арендодателем осуществления неотделимых улучшений арендатором, если он изначально не планирует их перевыставить арендодателю для их компенсации или зачёта в счёт арендных платежей. Но с точки зрения дальнейших налоговых последствий сторонам изначально нужно этот вопрос обсудить.
На практике если арендатор решает провести неотделимые улучшения без ведома собственника, это может повлечь за собой даже расторжение договора аренды.
Арендатор имеет право потребовать возмещения стоимости неотделимых улучшений только после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено сторонами договора (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Возникает определённый диссонанс: параллельно с этой нормой в ГК РФ присутствует оговорка, что в состав арендной платы могут входить суммы подобного возмещения. Как это совместимо в периоде до окончания аренды? Если сумма последнего арендного платежа достаточна на подобный зачет.
Кроме того, возмещение возможно вне зависимости от наличия отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).
Неотделимые улучшения, которые арендатор произвёл с согласия собственника за свой счёт, считаются компенсируемыми, если они обозначены в договоре как возмещаемые по окончании аренды. Те улучшения, которые произведены без согласия собственника, считаются некомпенсируемыми (п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ).
Но представим себе, что арендатор произвёл капитальные вложения в арендованный объект, не согласовав это с собственником. Если по окончании аренды они останутся в распоряжении собственника, можно ли их также рассматривать как некомпенсируемые, хотя они и не были согласованы? К возмещаемым (компенсируемым) улучшениям относятся только те, о которых есть такое условие в договоре. Если исходить из приоритета существа над формой, можно предположить, что и несогласованные неотделимые улучшения должны рассматриваться так же, как невозмещаемые (не компенсируемые).
Некомпенсируемые неотделимые улучшения (не важно, были ли они согласованы или нет) — это проблема для собственника. По факту собственник принимает их безвозмездно, без демонтажа и для дальнейшего использования. Могут быть и такие ситуации, когда собственник принимает улучшения, а потом требует от арендатора компенсации затрат на демонтаж, потому что арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). То есть в этих ситуациях ни собственнику, ни арендатору не будет выгоды от произведённых улучшений.
Важный момент: если собственник безвозмездно получил от арендатора неотделимые улучшения, то это не является неосновательным обогащением, поскольку при неденежных формах обогащения эти нормы неприменимы (Определение ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-402/09 по делу № А41-К1-13707/07).
Налоговое законодательство не предписывает арендодателю учитывать для целей налогообложения доходы в сумме стоимости некомпенсируемых неотделимых улучшений, произведённых арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В приведенной норме нет ни слова о том, должно или нет быть согласование по капвложениям между сторонами договора. Тем не менее Минфин РФ полагает, что если речь будет идти о несогласованных и не компенсируемых по договору улучшениях, после окончания аренды они должны учитываться в составе внереализационных доходов у собственника в порядке п. 3 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).
При этом Минфин предлагает в НК РФ объединить зеркальные нормы про признание доходов и про признание расходов в привязке к наличию согласования. Для этого он предлагает внимательно прочитать п. 1 ст. 256 НК РФ. В соответствии с НК РФ, если собственник не возмещает стоимость капитальных вложений, произведённых арендатором с его согласия, то последний амортизирует их в течение срока действия договора аренды.
Налицо коллизия права. О том, как решить эту проблему, мы поговорим в следующий раз.
Светлана Смирнова, кандидат экономических наук, налоговый консультант I категории
Капитальные вложения в арендованные ОС: учет и налогообложение
Автор: Ростошинский А. М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Как правило, арендаторы зданий и помещений не могут избежать несения расходов на проведение ремонта (текущего или капитального). Какие суммы можно списать в налоговые расходы единовременно и в каких случаях возникают неотделимые улучшения? Разберемся с этим.
Суть проблемы
Кроме общеизвестных всем видов ОС, таких как, например, здания и сооружения, машины и оборудование, в составе ОС учитываются еще и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Они отражаются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 10 Методических указаний). При этом в п. 35 Методических указаний отмечено, что к капитальным вложениям относятся законченные затраты по работам капитального характера. Что такое работы капитального характера, в положениях по бухгалтерскому учету не разъясняется.
В Налоговом кодексе есть аналогичная норма, однако звучит она немного по-другому: амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Что такое капитальные вложения и неотделимые улучшения, НК РФ тоже не раскрывает. Однако согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Тем не менее и в ГК РФ нет определений тому, что следует считать капитальными вложениями и неотделимыми улучшениями. Единственно, что в ст. 623 ГК РФ сказано: отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды, а также что неотделимые улучшения – это улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Кроме того, согласно п. 1 ст. 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части.
Из этого следует, что неотделимые улучшения де-юре изначально являются собственностью арендодателя. Тем не менее в бухгалтерском и налоговом учете у арендатора их следует отражать во время аренды в качестве отдельных объектов ОС аналогично собственным. Суды объясняют это тем, что собственность арендатора на капитальные вложения следует понимать в экономическом смысле, что характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем (Постановление ФАС МО от 30.07.2012 по делу № А40-112052/11-140-458, Решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11).
В письмах Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46 разъяснено, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, как возмещаемые, так и не возмещаемые арендодателем, следует учитывать у арендатора в составе ОС и облагать налогом на имущество до момента их выбытия в рамках договора аренды. Под выбытием можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, за исключением случая возмещения посредством установления величины арендной платы.
Напомним также, что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений после завершения арендных отношений признается реализацией в целях применения гл. 21 НК РФ и составляет самостоятельный объект обложения НДС. Это подтверждено определениями ВС РФ от 12.09.2017 № 304-КГ17-12092 по делу № А27-13190/2016 и от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133 по делу № А65-13722/2014. Причем во втором из них также указано, что до передачи арендодателю произведенных неотделимых улучшений, учтенных в составе ОС, арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости этих капитальных вложений.
В связи с тем, что бухгалтерское и налоговое законодательство не регулирует разграничение работ на текущие и капитальные, вопрос о том, какие работы относить к отделимым либо неотделимым улучшениям арендованного имущества, в большинстве случаев является спорным, о чем свидетельствуют многочисленные судебные разбирательства.
Что же считать капитальными вложениями (затратами капитального характера) в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства?
Мнение Минфина
Финансовое ведомство в своих многочисленных письмах разъясняет, что к таким затратам следует причислять результаты работ, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же расходы осуществляются с целью текущего поддержания ОС в рабочем состоянии, затраты следует единовременно учитывать в составе прочих расходов как расходы на ремонт (письма от 23.09.2016 № 03-03-06/1/55715, от 07.12.2017 № 03-03-06/2/81480 и др.).
Но ремонт бывает капитальным. Минфин в своих письмах указывает, что расходы на капитальный ремонт ОС учитываются для целей налогообложения как прочие расходы в размере фактических затрат в периоде их осуществления (письма от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65431, от 07.08.2015 № 03-03-06/45638). При этом чиновники ссылаются на ст. 260 НК РФ. Однако при внимательном прочтении мы не увидим в этой статье слова «капитальный». В ней написано расходы на ремонт основных средств.
На основании этих и более ранних подобных писем многие налогоплательщики учитывали затраты на капитальный ремонт арендованных ОС не в качестве отдельного объекта ОС, а как текущие расходы. Посмотрим, что думают по этому поводу налоговые органы на местах и арбитражные суды.
Судебная практика
Поскольку в п. 1 ст. 256 НК РФ говорится о капитальных вложениях в виде неотделимых улучшений, логично будет посмотреть, что думают суды о неотделимых улучшениях в чисто юридическом смысле (по ГК РФ). В этом отношении интересно Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.10.2017 по делу № А40-110569/15-40-885 (гражданский спор). В нем написано: исходя из сложившейся судебной практики к неотделимым улучшениям, в частности, относятся:
перепланировка, прокладка проводки и коммуникаций;
результат капитального ремонта помещения;
монтаж и модернизация системы пожарной и охранной сигнализации, монтаж кабельной линии, изготовление и установка оконных блоков, изготовление и установка дверных блоков;
реконструкция чердака в мансардный этаж;
работы по приведению помещения в соответствие установленным санитарно-эпидемиологическим требованиям (капитальный ремонт и переоборудование).
И далее следует вывод: улучшения к отделимым или неотделимым следует относить на основании объективных критериев. То, как стороны по договору квалифицируют те или иные результаты работ, не имеет значения.
Вывод, что капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением, также содержат решения Арбитражного суда г. Москвы от 26.07.2017 по делу № А40-66686/17-133-625 и от 18.12.2017 по делу № А40-66814/17-133-624.
Как мы видим, судьи признают результат капитального ремонта в качестве неотделимых улучшений. Но это в рамках гражданских судебных дел. Посмотрим, что в отношении неотделимых улучшений решают судьи в налоговых спорах.
Постановление АС ЗСО от 04.10.2016 по делу № А27-24463/2015
Общество взяло в аренду автозаправочные станции (АЗС) и произвело их ремонт, изменив в том числе внешний вид АЗС в соответствии с единым фирменным стилем с целью увеличения продаж. После проведения ремонтно-строительных работ на АЗС изменилась стела, установили дополнительную подсветку, стены операторской обшили сайдингом, изменилась форма крыши (стала плоской), колонны обшили сайдингом, добавилось освещение, над колонками добавили новые элементы и логотипы.
Инспекция доначислила налог на прибыль, пени и штрафы, поскольку общество неправомерно списало в текущие расходы затраты, связанные с капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты ОС.
Проанализировав характер работ и установив, что общество произвело полное изменение наружного оформления арендованных АЗС с использованием новых материалов и конструктивных решений в рамках единой рекламной системы, а также учитывая отсутствие доказательств, что спорные работы представляли собой текущий ремонт, суды согласились с тем, что работы носили капитальный характер в форме неотделимых улучшений и поэтому не могли быть единовременно учтены в налоговых расходах.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2016 № 09АП-49439/2016 по делу № А40-243303/15
Налоговый орган установил, что организация произвела работы по замене напольного покрытия и стеклянного фасада в арендованном под автосалон помещении. Инспекция решила, что выполненные работы являлись для общества неотделимыми улучшениями в арендованное имущество. Суды согласились с инспекцией.
Постановление АС МО от 08.06.2017 по делу № А40-167541/2016
Контролеры установили, что в арендуемых офисах были созданы неотделимые улучшения – объекты ОС (установлены окна, кондиционеры и др.). Данные ОС были списаны обществом при прекращении действия договоров аренды и безвозмездно переданы арендодателям. Суды всех инстанций пришли к выводу, что такая безвозмездная реализация подлежит обложению НДС.
Однако нам важны выводы суда первой инстанции по данному делу. Признав, в частности, кондиционеры (сплит-системы) неотделимыми улучшениями, суд привел следующие аргументы.
Кондиционер (сплит-система) состоит из двух частей (блоков), одна из которых крепится к наружной части здания, другая устанавливается внутри помещения. Таким образом, использование кондиционера невозможно без монтажа и установки его блоков.
Для соединения внешнего и внутреннего блоков необходимо провести коммуникации в стене здания, для чего требуется просверлить сквозное отверстие диаметром 45 – 65 мм и проштробить дренажную магистраль, что осуществляется штроблением как внутренней стены помещения, так и наружной стены здания (работы осуществляются в соответствии со СНиП 3.05.06-85).
Данные работы необходимы для прокладки электрики, укладки медных соединительных труб и дренажного шланга, обеспечивающих работу наружного и внутреннего блока кондиционера, в связи с чем изменяется первоначальный внешний вид стен помещения и здания и их целостность.
Следовательно, демонтаж кондиционера (сплит-системы) в целом существенным образом ухудшит не только внешний вид (облик) здания и помещения, но и его эксплуатационные характеристики и повлечет за собой необходимость несения дополнительных расходов со стороны собственника недвижимости на восстановление поврежденного имущества.
Таким образом, осуществленные работы по установлению системы кондиционирования арендуемого помещения следует признать его неотделимым улучшением.
Далее в решении отмечено: вывод о том, что установка кондиционеров относится к неотделимым улучшениям, подтверждается судебной практикой (постановления ФАС МО от 26.07.2010 по делу № А40-99943/09-155-717, от 03.03.2014 по делу № А41-25488/13, от 25.03.2013 по делу № А40-25842/12-53-233, ФАС ВСО от 07.07.2008 по делу № А74-2398/07).
Отметим, что Определением ВС РФ от 15.09.2017 № 305-КГ17-12274 отказано в передаче дела на пересмотр.
Решение Арбитражного суда Омской области от 21.09.2017 по делу № А46-11135/2017
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что общество неправомерно включило в состав косвенных расходов при исчислении налога на прибыть затраты на проведение капитального ремонта арендованного здания – кровли и световых фонарей.
Судьи двух инстанций согласились с инспекцией, что выполненные работы по капитальному ремонту кровли и двух световых фонарей являются неотделимыми улучшениями арендованного здания. При этом экспертным заключением было подтверждено, что произведенные работы в соответствии с нормами ГрК РФ являются капитальным ремонтом кровли корпуса, капитальным ремонтом двух световых фонарей.
Обратите внимание: Квалифицируя работы в качестве капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованные помещения, судьи отмечают: выделять стоимость отдельных работ, например, по ремонту стен, потолка и полов в отдельные объекты ОС, а остальные работы – в качестве прочих расходов неправомерно, так как строительно-ремонтные работы проводятся в целом по помещению в соответствии с проектом (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.11.2016 по делу № А40-247975/15-20-2088).
Отметим также, что судебная практика по данной проблеме не является единообразной. Имеются судебные акты, в которых судьи придерживались иного мнения. Например, из Постановления АС СЗО от 16.03.2016 по делу № А05-4469/2015 видно, что, по мнению налоговой инспекции, расходы на монтаж системы вентиляции не относятся к расходам на ремонт арендованного помещения, поскольку являются капитальными вложениями, увеличивающими стоимость ОС. Однако суд не согласился с инспекцией и указал:
расходы на монтаж системы вентиляции не влекут изменения первоначальной стоимости объекта ОС;
капитальный ремонт не является улучшением имущества, достройкой, реконструкцией, техническим перевооружением, модернизацией, расходы на капремонт не изменяют стоимость ОС;
налоговое законодательство разделяет понятия «ремонт», который может быть текущим или капитальным, и «капитальные вложения», которые осуществляются в форме достройки (дооборудования), реконструкции, модернизации, технического перевооружения и относятся к амортизации имущества, а не к его содержанию.
Что же делать бухгалтеру?
Первое, что следует из приведенных судебных актов, – это то, что налоговые органы на местах, невзирая на мнение Минфина, упорно расценивают капитальный ремонт арендованных помещений в качестве капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, и суды зачастую признают это правомерным. Поэтому, скорее всего, учесть расходы на капитальный ремонт единовременно не получится.
Чтобы понять, какие работы относятся к текущему и капитальному ремонту, рекомендуется посмотреть их примерный перечень. Определение текущего и капитального ремонта содержится в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000. Примерный перечень работ по текущему и капитальному ремонту приведен в приложениях 3 и 8 к указанному документу.
Ранее в Письме от 14.01.2004 № 16-00-14/10 Минфин подчеркнул, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и т. п.) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительного ремонта. А в Письме Минфина России от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 было рекомендовано обращаться по вопросам об отнесении тех или иных работ к ремонту или реконструкции в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству (ныне это Минстрой). Следовательно, квалификация произведенных работ возлагается непосредственно на саму организацию, а именно на технических специалистов, обладающих соответствующими инженерно-техническими знаниями в данной области.
То есть бухгалтеру не нужно пытаться самому классифицировать работы, а следует затребовать у технических специалистов соответствующее заключение и на его основании производить бухгалтерские записи.
Кроме того, в целях определения характера выполненных работ (неотделимые улучшения или ремонт) можно привлечь независимого эксперта (Письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2006 № 20-12/29000@). Это не дает полной гарантии, что суд согласится с такой экспертизой, зато исключит возможные обвинения в недобросовестности.