капитальный ремонт в арендованном помещении бухгалтерский и налоговый учет
Учет расходов на ремонт и реконструкцию арендованного помещения
ГК РФ не содержит специальных норм об аренде помещений. Судебная практика исходит из того, что к аренде помещений применяются нормы ГК РФ об аренде зданий и сооружений (§ 4 гл. 34 ГК РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 № 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений», пп. 6, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 № 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды»).
Таким образом, условия договора аренды офисного помещения должны соответствовать нормам главы 34 ГК РФ «Аренда» и нормам § 4 ГК РФ «Аренда зданий и сооружений».
Перечислим важные положения договора аренды, которые следует учесть бухгалтеру компании – арендатора, намеренного произвести улучшения в арендованном помещении:
Произведенные без согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества не подлежат возмещению. Возмещаемые арендодателем улучшения у арендатора не амортизируются (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованное помещение подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды. После окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу (Письмо Минфина РФ от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376).
Пролонгация договора аренды приравнивается к заключению нового договора (п. 10, п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.01 № 59). Амортизация неотделимых улучшений при пролонгации (или возобновлении) договора аренды может привести к спорам с налоговым органом.
Минфин РФ в ряде свежих писем разъясняет, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается заключенным на неопределенный срок.
Арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Ранее ФНС РФ выражала другое мнение: договор с истекшим сроком прекращает действовать, а возобновленный договор на неопределенный срок следует рассматривать как новый договор аренды (см. Письма Минфина России от 31.07.2018 № 03-03-06/1/63831, от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578, ФНС РФ от 13.07.2009 № 3-2-06/76).
Не исключено, что проверяющие займут формальную позицию, так как в НК РФ прямо не предусмотрена возможность в рамках «нового» договора аренды учитывать капитальные вложения, произведенные в рамках прежнего договора.
Ремонт арендованного офиса – как учесть расходы
Траты на ремонт важно правильно оформить. Иначе они не станут законными расходами для уменьшения налогов. Или арендодатель откажется от их компенсации. На что обратить внимание в документах, расскажем в статье.
Что предусмотреть в договоре аренды
Укажите обязанности арендатора и арендодателя по ремонту.
Если не прописано в договоре, действует ст. 616 ГК: текущий ремонт обязан выполнять арендатор, капитальный — арендодатель.
Расходы нельзя принять для налогообложения, если обязанность не прописана ни в ГК, ни в договоре. Да и компенсацию от арендодателя в этом случае получить проблематично.
Юристы советуют не писать общие фразы про текущий и капитальный ремонт в договоре, а прямо указать, кто и что делает. Например, покраску стен выполняет арендатор, замену входной двери — арендодатель.
Обращайте внимание на формулировки про обеспечение пожарной безопасности, ведь ремонт таких систем стоит недешево. Подробно об этом мы писали в статье.
Как отличить текущий ремонт от капитального
От этого вопроса зависит, кто в конечном итоге оплачивает ремонт и в какой момент принять к расходам.
Характеристика ремонтов описана в письме Минстроя от 27.02.18 г. № 7026-АС/08, т. к. в налоговом законодательстве нет определений.
Текущий ремонт:
Например, заделка трещин в стенах, замена треснувшей плитки, реставрация полового покрытия и пр.
Капитальный ремонт:
Например, замена канализации, водопровода, газоснабжения; озеленение территории вокруг офиса.
Полный список работ по текущему и капитальному ремонту содержится в ВСН 58–88 (Р).
Но на практике четко определить вид ремонта по данным строительным нормам сложно. Так, вставку одного пластикового окна в офисе можно квалифицировать как частичную замену, а значит, как текущий ремонт. А замена всех окон уже будет считаться капитальным ремонтом.
Безопаснее до начала ремонта согласовать перечень работ с арендодателем в отдельном документе.
По вопросу равенства капитального ремонта и неотделимых улучшений на практике возникает много споров. Есть постановления судов, что капитальный ремонт и неотделимые улучшения — это не одно и то же: Постановление ФАС ЦО от 27.09.10 по делу № А35-2195/08-С12; Определение ВАС РФ от 13.03.12 № ВАС-2326/12.
Обращайте внимание, чтобы в согласии арендодатель подтверждал и сам ремонт, и улучшения в его результате.
Какими документами подтвердить затраты на ремонт
Основаниями для учета расходов являются:
Как учитывать расходы на ремонт, которые не компенсирует арендодатель
В бухучете
Затраты относятся к текущим расходам (абз. 2 п. 67 Методических указаний от 13.10.03 г. № 91н).
Для налога на прибыль
Для налога УСН
Затраты на ремонт учитываются в составе расходов на ремонт ОС (п. 3 п. 1 ст. 346.16 НК) при условии документального подтверждения и фактической оплаты.
Как учитывать расходы на ремонт, которые компенсирует арендодатель
В бухучете
Расходы оформляются как капитальные вложения (п. 35 Метод. указаний от 13.10.03 г. № 91н). Сумма вложений списывается в расходы в момент передачи результатов ремонта арендодателю. Это может быть дата окончания договора аренды или дата завершения ремонта — зависит от договоренности сторон. Одновременно отражаются доходы от передачи результатов ремонта.
Для налога на прибыль
На дату передачи арендодателю улучшений арендатор:
Для налога УСН
Сумму возмещения от арендодателя учтите в доходах на дату ее получения или зачета в счет арендных платежей (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Стоимость ремонта можете учесть в расходах как затраты, связанные с выполнением работ для арендодателя (Письмо Минфина России от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20242). Например, в составе материальных расходов (п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Есть альтернативная точка зрения по учету компенсируемых затрат на ремонт. В бухучете расходы предлагается отражать как задолженность арендодателя. Для учета налога на прибыль и УСН затраты арендатор не включает в состав собственных расходов и не учитывает при налогообложении.
Проводки и расчет налогов на случай, если улучшена или отремонтирована арендованная недвижимость
Ольга Бондаренко, к. э. н., доцент, аудитор, преподаватель ИПБ,
член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов России,
ведущий специалист консультационного центра «Ависта консалтинг»
Руководство решило отремонтировать арендованное имущество
Если ваша компания уже долго арендует одно и то же помещение под офис, то скорее всего время от времени в нем нужно кое-что подремонтировать. Тут главный вопрос в том, кто должен оплатить такие расходы – вы или арендодатель? Ну и соответственно, как их учесть. В этом мы и разберемся. А для удобства пользуйтесь схемой (см. ниже. – Примеч. ред.). С ней вы быстро сориентируетесь, как учесть расходы на ремонт. Вообще принято выделять два вида ремонта: текущий и капитальный.
Как в налоговом учете списать расходы на ремонт арендованного помещения
Начнем с первого. Текущий ремонт – это, как правило, незначительные доработки. К примеру, нужно подкрасить стены или поменять плинтусы. Такие расходы обычно оплачивает ваша компания. Ведь именно арендатор должен поддерживать имущество в исправном состоянии. Об этом сказано в пункте 1 статьи 616 ГК РФ. Хотя вполне возможно, что арендодатель захочет сам оплачивать такие издержки. Тогда просто пропишите в договоре аренды такое условие.
Только будьте внимательны. Списать расходы вы сможете, только если ремонт оплатила ваша компания, а арендодатель не компенсировал эту сумму. Таково требование пункта 2 статьи 260 НК РФ. Так что проверьте, есть ли в договоре аренды условие о том, что арендодатель должен возместить затраты.
А вот капитальный ремонт делают, когда помещение нуждается в серьезной починке. Тут уже пункт 1 статьи 616 ГК РФ обязывает арендодателя его провести. Но это не значит, что ни при каких обстоятельствах расходы по капитальному ремонту вас не коснутся. Во-первых, в договоре может быть прописано, что капремонт – это ваша обязанность. А, во-вторых, бывает, что арендодатель уклоняется от своих обязательств.
Остановимся подробнее на втором случае. Тут вы вправе взыскать с собственника стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы. Правда, для этого вам потребуются документы, подтверждающие необходимость капремонта. К примеру, в помещении нужно отремонтировать систему центрального отопления. Тогда пригласите представителей теплоснабжающей организации. И вместе с ними составьте акты обследования.
Чтобы избежать конфликтных ситуаций с арендодателем, пропишите сроки и порядок проведения капремонта в договоре. Тогда добиться от собственника его оплаты будет проще.
Что если расходы на капитальный ремонт возложены на вас? Тогда учитывайте их так же, как затраты на текущий ремонт. Дело в том, что в пункте 2 статьи 260 НК РФ нет разграничения по видам ремонта. Главное, чтобы по договору собственник не возмещал арендатору стоимость ремонта. Только в этом случае вы сможете учесть расходы в составе прочих.
Вопрос участника
– Относится ли ремонт к отделимым улучшениям?
– Нет, не относится. По нормам гражданского права улучшения – это новые дополнительные свойства имущества. Без которых оно спокойно использовалось по назначению.
А ремонт назвать улучшением нельзя. Поскольку основная цель ремонта – поддержать имущество в рабочем состоянии. Такой вывод можно сделать на основании статей 616 и 623 ГК РФ и пункта 3.1 Положения, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279.
Арендатор собирается провести отделимые или неотделимые улучшения
А теперь перейдем к улучшениям. Итак, ремонт нужен для того, чтобы поддерживать помещения в надлежащем рабочем состоянии. Улучшения же обычно направлены на совершенствование качественных характеристик помещения, а иногда и просто для создания более комфортных условий в них.
Отделимые улучшения
Вот, допустим, руководство компании решило установить во всем арендованном офисе кондиционеры. Это будет улучшением, причем отделимым. Ведь кондиционеры можно запросто снять без ущерба. По общему правилу такими улучшениями владеет арендатор. И возмещать затраты арендодатель не обязан. Конечно, если в договоре вы не прописали обратное.
Давайте посмотрим, как вы учтете расходы на кондиционеры в налоговом учете.
Это основные средства? Тогда начисляйте по ним амортизацию в общеустановленном порядке. Если же отделимые улучшения не признаются амортизируемым имуществом, расходы на них учитывайте в составе материальных (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Кстати, если вы будете переезжать в другой офис, кондиционеры можете забрать с собой. Конечно, при условии, что арендодатель не возместил вам затраты на их покупку. Ну а расходы на демонтаж спишите в составе внереализационных.
Неотделимые улучшения
Остаются неотделимые улучшения. Их особенность в том, что их нельзя отделить без вреда для самого объекта. Вот частые примеры: прокладка скрытой проводки, облицовка стен камнем, нанесение декоративной штукатурки, достройка этажей и перепланировка помещений.
Вопрос участника
– Мы собираемся заменить окна. Это ремонт или неотделимые улучшения?
– Ремонт. Ведь при этом назначение и загруженность помещения не изменяются. Вообще замена в помещении ветхих окон и дверей относится к капитальному ремонту. Об этом сказано в разделе VI приложения 8 Положения, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279. Поэтому при расчете налога на прибыль стоимость новых окон учитывайте как расходы на ремонт основных средств. Минфин с таким подходом не спорит. Вот два письма ведомства от 25 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/87 и от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794.
Так вот, перед тем как проводить неотделимые улучшения, обязательно заручитесь согласием арендодателя. Только в этом случае вы вправе потребовать от него возместить затраты.
По общему правилу стоимость таких улучшений арендодатель должен возместить после окончания срока договора аренды. Об этом сказано в пункте 2 статьи 623 ГК РФ. Однако в договоре может быть предусмотрено и иное. Например, на сумму затрат вы уменьшите сумму арендных платежей. Или вообще все улучшения – за ваш счет.
Кстати, даже если вы тратите на неотделимые улучшения свои собственные деньги, согласие арендодателя обязательно. Дело в том, что амортизировать можно только те улучшения, которые произведены с его одобрения. Так сказано в абзаце 5 пункта 1 статьи 256 НК РФ. В противном случае учесть затраты на них не получится вообще. Такой вывод есть, например, в письме УФНС России по г. Москве от 24 марта 2006 г. № 20-12/25161. Поэтому, чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, советую обязательно заручиться письменным согласием арендодателя. Его можно либо прямо прописать в основном договоре, либо оформить дополнительным соглашением.
О лекторе
Ольга Анатольевна Бондаренко окончила с отличием два вуза: ВЗФЭИ и МТИЛП, получив высшее экономическое и высшее техническое образование. В настоящее время – доцент, имеет квалификационный аттестат аудитора, аттестат консультанта по налогам и сборам, аттестат преподавателя Института профессиональных бухгалтеров России, аттестат преподавателя Палаты налоговых консультантов России. Работает ведущим специалистом консалтинговой фирмы «Ависта консалтинг», а также занимается преподавательской деятельностью.
Предположим, такое согласие у вас есть. Тогда вы, как арендатор, включите объекты в состав собственных основных средств. Основание для этого – пункт 1 статьи 257 НК РФ. Если, конечно, стоимость улучшений больше 40 000 руб. Ну и соответственно, будете начислять по ним амортизацию. Но только в течение того срока, на который рассчитан договор аренды.
Амортизацию начните начислять с 1-го числа месяца, следующего за вводом актива в эксплуатацию. Такой порядок прописан в пункте 1 статьи 258 НК РФ. А норму амортизации определите исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
С тем, когда начать амортизировать улучшения, понятно, а с какой даты прекратить? Давайте разберемся. По этому поводу есть письмо Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134. Чиновники в нем высказали мнение, что закончить начислять амортизацию на неотделимое улучшение нужно с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором истек срок договора аренды или он был расторгнут.
Но если договор аренды будет пролонгирован, тогда вы сможете продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям. Это следует из положений пунктов 3 и 5 статьи 259.1, пунктов 6 и 10 статьи 259.2 НК РФ.
Однако если договор расторгнут и заключен новый, доамортизировать улучшения уже не получится.
Обратите внимание на важный нюанс. Амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 НК РФ, к неотделимым улучшениям вы применять не вправе. Так полагают в Минфине России. Подтверждением тому – письмо от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663. Ведь неотделимые улучшения – неотъемлемая часть арендованного имущества, которая не остается на балансе у арендатора. Кроме того, пунктом 1 статьи 258 НК РФ для неотделимых улучшений установлен особый порядок расчета амортизации.
И в заключение нельзя не сказать о НДС. Дело в том, что его придется заплатить, если ваша компания съедет из офиса, а стоимость улучшений так и не будет до конца самортизирована. Ведь улучшения вы оставите арендодателю. Тот (если вы с ним согласовали) компенсирует вам затраты. А пункт 1 статьи 39 НК РФ приравнивает это к реализации. Такой точки зрения придерживаются и контролеры. В пример приведу письма Минфина России от 25 февраля 2013 г. № 03-07-05/5259 и ФНС России от 30 декабря 2010 г. № КЕ-37-3/19032.
Разберем конкретный пример.
Пример
Как провести в учете арендатора передачу арендодателю неотделимых улучшений, если тот возместил расходы?
ЗАО «Московская типография» арендовало на один год торговый склад у ООО «Электрозавод». Ежемесячная арендная плата составляет 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). В июне 2013 года ЗАО «Московская типография» возвело на складе дополнительные кирпичные перегородки, воспользовавшись услугами специализированной организации. Расходы на это составили 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.).
В июле 2013 года ЗАО «Московская типография» и ООО «Электрозавод» заключили договор купли-продажи, по которому право собственности на перегородки перешло к арендодателю. Одновременно компании договорились, что задолженность ООО «Электрозавод» за перегородки будет зачтена в счет долга ЗАО «Московская типография» по арендной плате.
Вот какие проводки бухгалтер арендатора сделал в учете.
ДЕБЕТ 08 субсчет «Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества» КРЕДИТ 60
– 50 000 руб. (59 000 – 9000) – отражена стоимость работ по сооружению перегородок;
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по неотделимым улучшениям» КРЕДИТ 60
– 9000 руб. – учтен входной НДС (на основании счета-фактуры, полученного от специализированной организации);
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 59 000 руб. – оплачены работы по сооружению перегородок;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» КРЕДИТ 08 субсчет «Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества»
– 50 000 руб. – отражены в составе основных средств неотделимые улучшения;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по неотделимым улучшениям»
– 9000 руб. – принят к вычету НДС.
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 59 000 руб. – проданы перегородки арендодателю;
ДЕБЕТ 01 «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 «Основные средства в эксплуатации»
– 50 000 руб. – списана первоначальная стоимость перегородок;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 50 000 руб. – отражено выбытие объекта основных средств;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
– 100 000 руб. (118 000 – 18 000) – начислена арендная плата за июль 2013 года;
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по арендной плате» КРЕДИТ 76
– 18 000 руб. – отражен НДС с арендной платы;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по арендной плате»
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС с арендной платы за июль 2013 года;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62
– 59 000 руб. – зачтена задолженность ООО «Электрозавод» в счет арендной платы за июль 2013 года;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 59 000 руб. (118 000 – 59 000) – перечислен остаток арендной платы, превышающий стоимость перегородок.
Аналогичная ситуация с НДС возникает и в том случае, если арендодатель не возместил вам расходы на неотделимые улучшения. Когда договор аренды закончится, вы должны будете заплатить в бюджет НДС с их стоимости. Основание – подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Так же считают и чиновники. В подтверждение тому – письма Минфина России от 31 декабря 2009 г. № 03-07-11/341 и ФНС России от 19 апреля 2010 г. № ШС-37-3/11. Впрочем, справедливости ради замечу, что есть судебные решения, которые говорят о том, что НДС начислять не нужно. Вот пример такого решения – постановление ФАС Поволжского округа от 18 января 2013 г. № А55-14290/2012.
Конспект подготовил Сергей Шилкин
Раздаточный материал
Применить амортизационную премию по неотделимым улучшениям нельзя.
Положением п. 9 ст. 258 Кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.
В соответствии с п. 3 ст. 259.1 Кодекса начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т. e. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 Кодекса.
Таким образом, учитывая, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 Кодекса, считаем, что правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.
Улучшения: отделимые и не очень
Компании часто арендуют или сдают в аренду помещения, которые в процессе деятельности претерпевают ряд изменений — отделимых или неотделимых улучшений. Однако собственник помещения не всегда бывает рад этим изменениям. Расскажем о том, что собственнику и арендатору нужно знать о производимых улучшениях.
Чем отличаются отделимые улучшения от неотделимых
Отделимость и неотделимость улучшений зависит от того, утратит или нет арендуемый актив свои свойства, если эти улучшения изъять (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Соответственно, разница между отделимыми и неотделимыми улучшениями в том, что первые поддерживают работоспособность актива, а вторые формируют у актива новые свойства и функции или модернизируют его.
Однако не всё так просто. С точки зрения собственника, который хочет поддержать сдаваемый в аренду актив в рабочем состоянии, например, замену старых дверей и полов на новые вполне можно рассматривать как расходы на реконструкцию с последующей капитализацией. Эти расходы направлены на продление срока полезного использования актива, хотя и не изменяют его полезной площади и не формируют новые характеристики. Подобную позицию высказывал и Минфин России (письмо от 29.02.2014 № 07-04-18/01). Но важно понимать, что если после произведённых улучшений изменится полезная площадь или объём актива, то его стоимость как объекта основных средств также должна увеличиться (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2019 № Ф04-641/2019 по делу № А46-8255/2018).
Таким образом, по сложившейся практике и существу определения неотделимые улучшения — это результат капитальных работ, которые совершает арендатор или подрядчик, а отделимые улучшения — это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может забрать с собой, не повредив при этом предмет аренды.
Однако судебные прецеденты по этому вопросу многообразны и непредсказуемы: когда и при каких обстоятельствах неотделимые улучшения могут перейти к собственнику вне его изначального решения?
К примеру, если арендатор устанавливает перегородки и кондиционеры, но после прекращения договора аренды решает их изъять, то суд может ему в этом отказать, потому что их нельзя демонтировать без вреда для арендованных помещений (Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544).
Вопрос об отделимости объектов, имеющих отношение к системам электроснабжения и кондиционирования зданий, действительно не так прост. Если арендатор установит в арендуемом активе, который изначально был оборудован собственной системой электроснабжения и кондиционирования, электрощитовые, кондиционеры и вывеску, то для их демонтажа потребуется вмешательство в инженерные системы всего здания. Поэтому такие улучшения будут признаны неотделимыми (решение АС Ульяновской области от 13.05.2016 по делу № А72-16150 /2015, постановление 5ААС от 08.07.2015 по делу А51-27347/2014, решение АС РТ от 14.04.2015 по делу А65-17489/2013, постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 по делу А14-5963/2010).
Подобные улучшения изменяют функциональные возможности арендуемого актива — точно так же, как перепланировка. Например, если компания арендует актив для размещения кафе и к числу уже имеющихся туалетов добавляет туалет для посетителей с ограниченными возможностями передвижений или для посетителей с детьми, то такие улучшения следует рассматривать как неотделимые. Конечно, после окончания срока аренды можно будет всё разобрать и вернуть помещению первоначальный вид, но это потребует повторного вмешательства в коммуникации всего здания, и владелец актива на этот шаг, скорее всего, не пойдёт.
И даже самая обыкновенная замена старых стеклопакетов и дверей на новые в арендуемом помещении может стать предметом споров. На первый взгляд кажется, что эти улучшения вполне можно отделить по окончании срока аренды, а целостность офиса не будет после этого нарушена. Однако если до заключения договора аренды окна и двери рассматривались как часть недвижимости, то их замена — это всего лишь обновление неотъемлемой части этого объекта недвижимости. В связи с этим логичнее рассматривать замену стеклопакетов и дверей как неотделимые улучшения (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.1999 № 3655/99). Конечно, можно назначить экспертизу, чтобы определить, являются ли улучшения отделимыми, однако эксперты выдают противоположные заключения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2013 № Ф07-314/13 по делу № А42-7628/2011).
При отсутствии единого жёсткого алгоритма разграничения отделимых и неотделимых улучшений нужно в каждом случае рассматривать понесённые затраты по существу и с точки зрения наличия последствий для арендованного актива: изменятся или просто поверхностно обновятся его функции.
Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендуемого имущества
Может ли арендатор поставить пожарную сигнализацию стоимостью 98 691 рубль на учет в составе основных средств и списать ее стоимость в бухучете в течение срока аренды — 11 месяцев? Можно ли в налоговом учете сразу списать ее стоимость на материальные расходы? Арендодатель согласен на неотделимые улучшения, расходы компенсировать не будет.
Федик Инна Леонтьевна,
эксперт бухгалтерскому, налоговому и управленческому учету справочно-правого сервиса Контур.Норматив
В бухучете можно амортизировать в течение срока аренды
Арендатор может учесть систему пожарной сигнализации в бухучете, если есть письменное согласие арендодателя (в договоре аренды или в отдельном документе) на данное неотделимое улучшение имущества. Такое капиталовложение арендатор учитывает для целей бухучета в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизирует его. При этом срок полезного использования может быть равен сроку аренды имущества, в отношении которого произведены неотделимые улучшения (п. 20 ПБУ 6/01).
В налоговом учете списать единовременно нельзя
Расходы произведены арендатором в форме неотделимых улучшений основных средств с согласия арендодателя, а значит, для целей налогового учета это капиталовложение является амортизируемым имуществом (неважно, что стоимость системы менее 100 000 рублей), и его стоимость учитывается через механизм амортизации (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).
В общем случае амортизация по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из срока полезного использования арендуемого объекта имущества. Однако несмотря на то, что пожарная сигнализация в нашем примере — неотделимый объект, согласно классификации основных средств она является отдельным объектом учета и имеет свой срок службы, отличающийся от срока службы здания. Следовательно, ее амортизация рассчитывается исходя из срока ее полезного использования, определенного в соответствии с классификацией основных средств.
Системы пожарной сигнализации относятся к VI амортизационной группе (срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), код ОКОФ 330.26.30.50 «Устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура».
Дополнительная информация — в статье «Возврат имущества арендатором, документооборот и учет». В частности, полезно знать, что если при возврате арендованного имущества вместе с улучшениями арендодатель не возмещает стоимость этих улучшений, то в учете арендатора их передача рассматривается как безвозмездная.
Получите бесплатный доступ в справочно-правовой сервис и задайте свой вопрос эксперту.
К вопросу о компенсируемых и некомпенсируемых улучшениях
Все улучшения арендованного имущества, произведённые за счёт амортизационных отчислений от него, принадлежат собственнику. Чтобы с собственником не возникали споры о принадлежности улучшений, кажется логичным согласование проведения неотделимых улучшений. Обратите внимание: нормы ст. 623 ГК РФ требуют согласования с арендодателем проведения неотделимых улучшений, но только в увязке с вопросом: будет или нет арендатор посягать на возмещение понесённых расходов. Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время нормы ГК РФ не предписывают арендатору обязательного согласования с арендодателем осуществления неотделимых улучшений арендатором, если он изначально не планирует их перевыставить арендодателю для их компенсации или зачёта в счёт арендных платежей. Но с точки зрения дальнейших налоговых последствий сторонам изначально нужно этот вопрос обсудить.
На практике если арендатор решает провести неотделимые улучшения без ведома собственника, это может повлечь за собой даже расторжение договора аренды.
Арендатор имеет право потребовать возмещения стоимости неотделимых улучшений только после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено сторонами договора (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Возникает определённый диссонанс: параллельно с этой нормой в ГК РФ присутствует оговорка, что в состав арендной платы могут входить суммы подобного возмещения. Как это совместимо в периоде до окончания аренды? Если сумма последнего арендного платежа достаточна на подобный зачет.
Кроме того, возмещение возможно вне зависимости от наличия отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).
Неотделимые улучшения, которые арендатор произвёл с согласия собственника за свой счёт, считаются компенсируемыми, если они обозначены в договоре как возмещаемые по окончании аренды. Те улучшения, которые произведены без согласия собственника, считаются некомпенсируемыми (п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ).
Но представим себе, что арендатор произвёл капитальные вложения в арендованный объект, не согласовав это с собственником. Если по окончании аренды они останутся в распоряжении собственника, можно ли их также рассматривать как некомпенсируемые, хотя они и не были согласованы? К возмещаемым (компенсируемым) улучшениям относятся только те, о которых есть такое условие в договоре. Если исходить из приоритета существа над формой, можно предположить, что и несогласованные неотделимые улучшения должны рассматриваться так же, как невозмещаемые (не компенсируемые).
Некомпенсируемые неотделимые улучшения (не важно, были ли они согласованы или нет) — это проблема для собственника. По факту собственник принимает их безвозмездно, без демонтажа и для дальнейшего использования. Могут быть и такие ситуации, когда собственник принимает улучшения, а потом требует от арендатора компенсации затрат на демонтаж, потому что арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). То есть в этих ситуациях ни собственнику, ни арендатору не будет выгоды от произведённых улучшений.
Важный момент: если собственник безвозмездно получил от арендатора неотделимые улучшения, то это не является неосновательным обогащением, поскольку при неденежных формах обогащения эти нормы неприменимы (Определение ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-402/09 по делу № А41-К1-13707/07).
Налоговое законодательство не предписывает арендодателю учитывать для целей налогообложения доходы в сумме стоимости некомпенсируемых неотделимых улучшений, произведённых арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В приведенной норме нет ни слова о том, должно или нет быть согласование по капвложениям между сторонами договора. Тем не менее Минфин РФ полагает, что если речь будет идти о несогласованных и не компенсируемых по договору улучшениях, после окончания аренды они должны учитываться в составе внереализационных доходов у собственника в порядке п. 3 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).
При этом Минфин предлагает в НК РФ объединить зеркальные нормы про признание доходов и про признание расходов в привязке к наличию согласования. Для этого он предлагает внимательно прочитать п. 1 ст. 256 НК РФ. В соответствии с НК РФ, если собственник не возмещает стоимость капитальных вложений, произведённых арендатором с его согласия, то последний амортизирует их в течение срока действия договора аренды.
Налицо коллизия права. О том, как решить эту проблему, мы поговорим в следующий раз.
Светлана Смирнова, кандидат экономических наук, налоговый консультант I категории