когда нужно восстановить резерв по сомнительным долгам в налоговом учете
Как создать и использовать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете
Резерв по сомнительным долгам должен формироваться каждый отчетный период по налогу на прибыль. Таким образом, если компания рассчитывает налог на прибыль ежеквартально, то резерв следует формировать раз в квартал.
Компания, которая применяет метод начисления, может создать резерв по сомнительным долгам не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Сомнительный долг — задолженность контрагента, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), при условии, что она не погашена в установленные договором сроки и не имеет обеспечения в виде поручительства, залога или банковской гарантии (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Если в бухучете создавать такой резерв обязательно, то в налоговом учете резерв формируется на добровольной основе. Фирмы на кассовом методе резервы не создают вовсе. Объясняется это тем, что такие организации могут включить расходы в расчет налоговой базы только после оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Установить сумму, которую следует включить в резерв, нужно, определив срок просрочки платежа (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Однако нужно помнить, что законодательством установлены ограничения по максимальному размеру резерва по сомнительным долгам. Так, максимальный размер резерва — 10 % выручки за отчетный или налоговый период, без НДС.
Резерв по сомнительным долгам должен формироваться каждый отчетный период по налогу на прибыль. Таким образом, если компания рассчитывает налог на прибыль ежеквартально, то резерв следует формировать раз в квартал. Если же отчетным периодом является месяц, то резерв нужно формировать ежемесячно (п. 3 ст. 266, п. 2 ст. 285 НК РФ).
Долги, которые признаны безнадежными, нужно списать за счет созданного резерва по сомнительным долгам (п. 5 ст. 266 НК РФ).
Под безнадежным долгом нужно понимать (п. 2 ст. 266 НК РФ):
Неиспользованный остаток резерва нужно сравнить с вновь созданным резервом.
Добавим, что, если размер безнадежных долгов превышает созданный резерв, то разницу следует учесть в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 с. 265 НК РФ).
Пользуйтесь всеми возможностями Контур.Экстерна
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (нюансы)
Определение долгов в НУ
Все вопросы в отношении резерва по сомнительным долгам в налоговом учете (процедуру его создания, учета, изменения, использования) регулирует ст. 266 НК РФ. Однако начинается эта статья с определений долгов: сомнительного (п. 1) и безнадежного (п. 2).
Так, сомнительным считается не погашенный в определенный договором срок долг покупателя перед налогоплательщиком-юрлицом, который не имеет обеспечений (залога, поручительства, банковской гарантии).
При этом нельзя признать сомнительным долг контрагента, перед которым у вас есть непогашенная кредиторская задолженность. Если таковая имеется, сомнительной будет только сумма за вычетом встречной кредиторки (п. 1 ст. 266 НК РФ, письма ФНС от 08.06.2017 № СД-3-3/3929@, Минфина от 20.06.2017 № 03-03-РЗ/38289). Если у вас несколько дебиторских задолженностей одного контрагента с разными сроками возникновения уменьшение на сумму встречной кредиторки начинайте с самой старой дебиторской задолженности.
Не признается сомнительной задолженность (п. 3 ст. 266 НК РФ, письма Минфина России от 23.06.2016 № 03-03-06/1/36577, от 01.02.2016 № 03-03-06/1/4148, от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562):
Может ли быть сомнительным реструктурированный долг, узнайте здесь.
Безнадежным долг признается в силу одной из следующих причин:
Таким образом, безнадежный долг — это тот долг, который уже нереален для взыскания, а сомнительный — тот, который может стать безнадежным.
Как правильно учесть и использовать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе К+ бесплатно.
Цели формирования резерва в НУ
Безнадежный долг при признании его таковым можно учесть в убытках юрлица, принимаемых при расчете налога на прибыль. Однако осуществляется такое признание в подавляющем большинстве ситуаций по истечении довольно продолжительного срока (3 года), если юрлицо не формирует резерв сомнительных долгов.
Образование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете позволяет учесть в расходах для базы по прибыли (внереализационных) потери от неоплаты долга в более ранние сроки, чем это произойдет, когда задолженность уже станет безнадежной. Но затем, когда безнадежность долга станет очевидной и его нужно будет списать, такое списание осуществится уже не за счет отнесения на расходы, а за счет сумм сформированного резерва по этому долгу (пп. 4, 5 ст. 266 НК РФ). При этом расхождения в суммах списываемого безнадежного долга и существующего резерва по нему в момент списания будут учтены в финрезультате (в доходах или в расходах), влияющем на налоговую базу по прибыли.
О том, какова последовательность действий при списании безнадежной задолженности, читайте в материале «Порядок списания дебиторской задолженности».
Правила образования резерва в НУ
Как и любой резерв, образуемый для целей расчета налога на прибыль, резерв по сомнительным долгам в налоговом учете образуется на добровольных началах (п. 3 ст. 266 НК РФ). Налогоплательщик вправе его не формировать, но если решение об этом принято, ему придется:
Создать резерв можно:
Процедура создания резерва подразумевает:
ВАЖНО! При расчете резерва можно учесть задолженность, срок погашения которой наступил в предыдущих налоговых периодах, если она соответствует критериям сомнительного долга и ранее резерв по ней не создавался (письмо ФНС России от 11.04.2019 № СД-4-3/6856).
При полной оплате долга резерв аннулируется (восстанавливается), при частичной — корректируется в части, соответствующей сумме оплаты. Корректировки в этих ситуациях делаются в периоде оплаты с отнесением восстановленных сумм или сумм корректировок на финрезультат.
Списывать за счет резерва безнадежные долги нужно в том периоде, когда они стали безнадежным (п. 5 ст. 266 НК РФ). Это касается и тех долгов, которые в формировании резерва не участвовали (письмо Минфина России от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995). Если для списания всех безнадежных долгов резерва на хватило, остаток долга включается во внереализационные расходы.
Резерв, образованный в отчетном году, при его неиспользовании (полном или частичном) можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 266 НК РФ). Его величина должна быть учтена в сумме нового резерва, создаваемого в отношении этого же долга. Разница в объемах сравниваемых цифр корректируется за счет финрезультата.
РАЗЪСНЕНИЯ от КонсультантПлюс:
Можно ли в бухгалтерском учете не начислять резерв по сомнительному долгу (имея уверенность в том, что он будет погашен), а в налоговом учете начислить в полном объеме? Ответ на этот вопрос см. в материале от экспертов К+. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Учетная политика по НУ в отношении резерва
Как видим, правила формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете и порядок работы с ним определены НК РФ в большинстве аспектов. Поэтому в учетную политику по НУ придется занести совсем немного положений в части этого резерва.
Прежде всего, нужно указать, будет или не будет образовываться такой резерв. Если решение о его создании принято, то в учетную политику по НУ дополнительно включают:
Такой налоговый регистр не имеет установленной формы, разрабатывается самостоятельно и помимо его названия и подписи ответственного лица должен содержать следующую информацию:
Этот регистр можно не вести, если имеет место совпадение между данными БУ и НУ (ст. 313 НК РФ). Но в части резерва сомнительных долгов совпадение этих данных будет скорее исключением, чем правилом.
О том, какие положения обязательны для включения в учетную политику, читайте в материале «Составляем положение об учетной политике в организации».
Различия резервов в НУ и БУ, учет разниц
Порядки создания резервов в БУ и НУ различаются достаточно существенно. К основным отличиям резерва, образуемого в БУ, следует отнести:
Максимальное сближение правил БУ и НУ для резерва путем установления их в БУ такими же, как в НУ, может не дать результата в части формирования одинаковых учетных данных уже по одному обстоятельству несовпадения видов задолженности, в отношении которых в БУ есть обязанность образования резервов, а в НУ — нет.
Если же в НУ резерв не создают, то расхождения между НУ и БУ возникнут уже из-за самого факта этого несоздания.
Таким образом, расхождения между данными НУ и БУ при создании резерва имеются практически всегда. Поэтому возникает необходимость учета образующихся разниц. Они носят характер временных и подчиняются всем правилам, установленным для них ПБУ 18/02 (приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
В ПБУ 18/02 с 2020 года внесены изменения. О новациях в ПБУ 18/02 детально рассказали эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Обзорный материал, чтобы узнать все подробности нововведений.
Итоги
Образование резерва сомнительных долгов для целей НУ необязательно. Если его создают, то в работе с резервом необходимо соблюдать все правила, установленные для него ст. 266 НК РФ. Различия в порядках создания резерва в БУ и НУ обусловливают наличие расхождений между данными 2 учетов, расцениваемых как временные разницы. Эти разницы учитывают по правилам ПБУ 18/02.
Восстановление резерва по сомнительным долгам в 1С: Бухгалтерии
В одной из прошлых статей мы рассмотрели создание резерва по сомнительным долгам. Но может случиться и так, что после того, как резерв сформирован, контрагент погашает свою задолженность полностью или частично. В этом случае созданный резерв придется скорректировать, т.е. восстановить. Рассмотрим практический пример восстановления резерва по сомнительным долгам в программе 1С: Бухгалтерия предприятия 8 редакции 3.0.
Продолжим разбор ситуации, описанной в прошлой статье.
Погашение задолженности в полном объеме
Допустим, ООО «Авангард» (покупатель) погасил задолженность 2 апреля в полном объеме.
В этом случае при закрытии апреля резерв будет восстановлен. Так как покупатель погасил задолженность полностью, то резерв восстановится в размере ранее начисленной суммы:
При восстановлении резерва программа сформирует проводку:
Дт 63 Кт 91.01 – на сумму восстановленного резерва
Корректировка резерва происходит также и в целях налогового учета по налогу на прибыль (сумма будет отражена в составе внереализационных доходов):
Частичное погашение задолженности и использование резерва
Резерв может быть не только восстановлен, но и использован. Это произойдет в случае, когда за счет резерва списывается безнадежная дебиторская задолженность (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).
В этом случае проводка будет такая:
Дт 63 Кт 62 – на сумму безнадежной задолженности
Списанную таким образом безнадежную задолженность в течение 5 лет учитывают за балансом на случай возможной оплаты, отражая проводкой по дебету счета 007.
Допустим, ООО «Авангард» из нашего примера погасил свою задолженность 2 апреля частично – в размере 1 000 000 рублей:
Мы должны восстановить резерв на сумму 1 000 000 руб.
После частичной оплаты задолженность контрагента составит 1 665 752 руб. (2 803 752 руб. – 138 000 руб. – 1 000 000 руб.), срок задолженности 87 дней.
На конец месяца в резерв должно быть отправлено 50% от суммы задолженности:
1 665 752 руб. * 50% = 832 876 руб.
Рассматривая тему создания резерва по сомнительным долгам, мы уже говорили о том, что программой предусмотрено, что расчет резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете ведется по правилам налогового учета. Обратимся к Налоговому кодексу. Статья 266 НК РФ предусматривает единственный случай, когда нужно восстановить резерв: превышение размера остатка резерва прошлого периода над суммой нового резерва.
В прошлом месяце сумма резерва составляла 1 332 876 руб. Сравниваем суммы резервов прошлого и текущего месяца. Так как сумма резерва, исчисленного на отчетную дату 30.04.2019 г., меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном периоде.
Будут сформированы проводки:
Дт 63 Кт 91.01– 500 000 руб.
В мае 2019 г. в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации ООО «Авангард». Оставшуюся сумму задолженности в размере 1 665 752 руб. ООО «Пуговица» (продавец) признала безнадежной.
Когда величина резерва по сомнительным долгам меньше суммы безнадежной задолженности, то разница относится на внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Финансовое ведомство это подтверждает – письмо Минфина от 14.11.2011г. № 03-03-06/1/750.
30 мая 2019 г. бухгалтерия ООО «Пуговица» сделает запись:
Дт 91.02 Кт 62 – 832 876 руб. – разница отнесена на внереализационные расходы.
В программе списание безнадежной задолженности за счет резервов осуществляется документом «Корректировка долга».
Сумму списания безнадежного долга за счет резерва проведем с помощью документа «Корректировка долга» с видом операции «Списание задолженности»:
Обратите внимание: в данном документе графа «Документ расчетов» подлежит обязательному заполнению! Если данную графу оставить незаполненной, то задолженность в итоге не спишется, а «разъедется» на счете 62 по субконто.
После проведения документа счет 63 должен закрыться. Для проверки сформируем оборотно-сальдовую ведомость по этому счету:
Как мы помним, у ООО «Пуговица» имелась встречная задолженность перед ООО «Авангард» в размере 138 000 руб.:
Для ее списания можно воспользоваться тем же документом «Корректировка долга», только с видом операции «Зачет задолженности»:
После проведения этого документа наша задолженность перед ООО «Авангард» будет полностью погашена.
Разницу в части безнадежного долга сверх суммы резерва отнесем на внереализационные расходы. Для этой цели нам так же поможет документ «Корректировка долга» с видом операции «Списание задолженности»:
Автор статьи: Анна Куликова
Понравилась статья? Подпишитесь на рассылку новых материалов
Резервы в налоговом учете в 2021 году
Резервы организации создаются, чтобы покрыть затраты или убытки, которые предположительно возникнут в будущем. Налоговый кодекс РФ разрешает включать резервируемые суммы в расходы. При этом формирование резервов в налоговом учете имеет ряд ограничений, которые нужно соблюдать для корректного расчета базы по налогу на прибыль.
Резерв по сомнительной задолженности в налоговом учете
Первый тип резервов, который может создавать компания, — это резерв по сомнительным долгам. Представим ситуацию: компания заключила договор с покупателем и отгрузила товар. Однако контрагент не произвел оплату в срок, а обеспечение задолженности не предусматривалось. Такая задолженность переходит в категорию сомнительной. Согласно ст. 266 НК РФ, организация-кредитор может создать резерв по такому долгу и принять эту сумму в качестве внереализационного расхода в текущем отчетном/налоговом периоде. Величина средств, которую разрешается учесть, определяется в ходе инвентаризации задолженности покупателей на отчетную дату.
На практике встречаются ситуации, когда вы имеете встречное обязательство перед контрагентом. В учете одновременно возникают дебиторская и кредиторская задолженности. Сомнительным долгом здесь может выступать только та часть, которая превышает ваше обязательство перед контрагентом.
Резерв сомнительных долгов в налоговом учете в 2021 году формируется в зависимости от числа дней просрочки оплаты:
Отчитайтесь по налогу на прибыль через интернет
Экстерн поможет выполнить расчеты, проверит декларацию на ошибки и передаст в налоговую. 14 дней бесплатно пользуйтесь всеми возможностями Экстерна.
Попробовать
Если вы ведете учет кассовым способом, а не по методу начисления, резервы не предусматриваются. Это объясняется тем, что расходы в этом случае разрешено принимать только по факту оплаты.
По итогам налогового периода резервируемые суммы не могут составлять больше чем 10 % от выручки от реализации за этот же период. Если же резерв рассчитывается по окончании отчетного периода, в качестве предела берется наибольшая из двух сумм: 10 % выручки за истекший налоговый период либо 10 % выручки за настоящий отчетный период.
Контрагент-покупатель может перечислить вам неуплаченные суммы. В этом случае разница между резервом на предыдущую и на текущую отчетную дату учитывается как внереализационный доход.
Резерв может быть использован только на покрытие убытков, полученных в результате признания долга безнадежным, то есть нереальным для возврата.
Резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете
Предприятия, реализующие товары или осуществляющие работы, зачастую несут ответственность за дальнейшее гарантийное обслуживание в течение определенного срока. Таким лицам разрешается формировать для данных целей резервы предстоящих расходов в налоговом учете. Это касается тех случаев, когда гарантия официально закреплена в договоре с клиентом. Максимальную величину резерва необходимо отразить в учетной политике.
Резерв начисляется при продаже товаров или работ. В этот же момент он включается в состав расходов (ст. 267 НК РФ). Размер резервируемой суммы ограничен и рассчитывается следующим образом:
Полученное значение и будет являться предельным значением резерва, который можно отнести на расходы. Если товары или работы с гарантией реализуются менее чем в течение трех лет, следует взять данные за фактические сроки их продажи. Если же такие реализации производятся впервые, за лимит принимается потенциальный размер расходов на обслуживание и ремонт.
Издержки на ремонт и обслуживание относятся к категории прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Все затраты, связанные с гарантией, списываются за счет резерва. Та часть, которая не израсходована полностью, переносится на следующий налоговый период. По его окончании величина вновь формируемого резерва сопоставляется с остатком. Если вы получаете меньшую сумму, то разность требуется учесть как внереализационный доход.
Когда вы прекращаете продажу продукции/работ с гарантией, весь оставшийся не использованным резерв следует отнести на доходы.
Резерв по отпускам в налоговом учете
Еще один вид резервов, создаваемых предприятиями, это резервы по отпускам (ст. 324.1 НК РФ). Они формируются в текущем периоде для их последующего расходования. Порядок определения резервов под отпуска в налоговом учете нужно прописать в учетной политике. Налоговый кодекс не предусматривает обязательного алгоритма для их вычисления.
Начисление резерва отпусков в налоговом учете осуществляется ежемесячно, а процент отчислений берется исходя из отношения планируемых расходов по отпускам, включая взносы, к планируемым расходам на оплату труда. Определить такие затраты можно, например, исходя из соответствующих издержек прошедшего периода. Полученная доля умножается на фактический объем расходов на оплату труда.
Расходы на создание резервов по отпускам следует относить на тот счет учета, где указывается заработная плата работника. Таким образом, выделяются группы: сотрудники производства, администрации и т.д.
В конце налогового периода бухгалтер производит инвентаризацию резерва. Могут возникнуть две ситуации: либо зарезервированных средств будет недостаточно, либо они будут недоиспользованы. Теоретически выплачиваемые отпускные могут совпасть с заранее подсчитанным резервом. Однако поскольку он формируется на основе плана, такой вариант маловероятен.
Уточненный резерв > Остаток резерва =>разница идет на расходы по оплате труда
Уточненный резерв разница идет на внереализационные доходы
Прочие резервы
Помимо вышеуказанных Налоговым кодексом предусматривается создание и других резервов. К ним относятся, в частности, резервы по ремонту основных средств предприятия, а также резервы по предстоящим расходам на НИОКР. Отметим, что некоторые виды резервов, которые предусмотрены бухгалтерским учетом, не затрагивают налоговый учет. Резерв по незавершенным судебным делам является оценочным обязательством наряду с прочими расходами будущих периодов, однако не создается в налоговом учете и не включается в расчет базы по налогу на прибыль.
Еще одним различием резервов в бухгалтерском и в налоговом учете является то, что во втором случае их создание является правом плательщика. Для бухгалтерского учета резерв — это обязанность, закрепленная ПБУ. Она обусловлена необходимостью максимально достоверно отражать финансовое положение и результаты деятельности.
Резерв по сомнительным долгам: порядок создания и расчет отчислений
Порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете
Резервы по сомнительным долгам создают организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).
При формировании резерва нужно действовать следующим образом (п.4 ст.266 НК РФ).
Шаг 1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Результаты инвентаризации оформить актом по форме, разработанной организацией самостоятельно с учетом положений ст. 9 закона № 402-ФЗ, либо с использованием унифицированной формы ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.
При анализе дебиторской задолженности нужно определить долги, которые в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признаются сомнительными, и на основании которых будет создаваться резерв.
Под сомнительным долгом понимается задолженность, возникшая при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), не погашенная в предусмотренный договором срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть, если имеется залог или поручительство, то по такой задолженности нельзя создать резерв, даже если поручитель является банкротом (письма Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39756, от 14.01.2013 № 03-03-06/1/7).
С 2017 года прямая норма НК РФ устанавливает включать в резерв только часть задолженности, которая не покрыта встречным долгом этого же контрагента. То есть если у компании есть встречное обязательство перед контрагентом-должником, то сомнительным долгом считается только та сумма, которая превышает величину этого обязательства. При этом уменьшение таких долгов на кредиторку хозсубъекта осуществляется начиная с первой по времени возникновения задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Следует отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам организация не должна учитывать те суммы дебиторской задолженности, которые возникли в период применения системы налогообложения, отличной от общей, например ЕНВД (письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90).
См. также:
Шаг 2. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) по следующему принципу:
Шаг 3. Определить предельную сумму отчислений в резерв по формуле:
Ограничение может составлять менее 10% от суммы выручки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 № Ф08-5008/2004-1902А). Организация вправе самостоятельно выбрать нормативный процент, и он должен быть закреплен в учетной политике. Обычно решение об установлении меньшего норматива принимается, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% могут привести к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли).
Шаг 4. Провести сравнение расчетной суммы отчислений (РСО) и предельной суммы отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3):