когда нужно восстанавливать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Восстановление резерва по сомнительным долгам в 1С: Бухгалтерии
В одной из прошлых статей мы рассмотрели создание резерва по сомнительным долгам. Но может случиться и так, что после того, как резерв сформирован, контрагент погашает свою задолженность полностью или частично. В этом случае созданный резерв придется скорректировать, т.е. восстановить. Рассмотрим практический пример восстановления резерва по сомнительным долгам в программе 1С: Бухгалтерия предприятия 8 редакции 3.0.
Продолжим разбор ситуации, описанной в прошлой статье.
Погашение задолженности в полном объеме
Допустим, ООО «Авангард» (покупатель) погасил задолженность 2 апреля в полном объеме.
В этом случае при закрытии апреля резерв будет восстановлен. Так как покупатель погасил задолженность полностью, то резерв восстановится в размере ранее начисленной суммы:
При восстановлении резерва программа сформирует проводку:
Дт 63 Кт 91.01 – на сумму восстановленного резерва
Корректировка резерва происходит также и в целях налогового учета по налогу на прибыль (сумма будет отражена в составе внереализационных доходов):
Частичное погашение задолженности и использование резерва
Резерв может быть не только восстановлен, но и использован. Это произойдет в случае, когда за счет резерва списывается безнадежная дебиторская задолженность (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).
В этом случае проводка будет такая:
Дт 63 Кт 62 – на сумму безнадежной задолженности
Списанную таким образом безнадежную задолженность в течение 5 лет учитывают за балансом на случай возможной оплаты, отражая проводкой по дебету счета 007.
Допустим, ООО «Авангард» из нашего примера погасил свою задолженность 2 апреля частично – в размере 1 000 000 рублей:
Мы должны восстановить резерв на сумму 1 000 000 руб.
После частичной оплаты задолженность контрагента составит 1 665 752 руб. (2 803 752 руб. – 138 000 руб. – 1 000 000 руб.), срок задолженности 87 дней.
На конец месяца в резерв должно быть отправлено 50% от суммы задолженности:
1 665 752 руб. * 50% = 832 876 руб.
Рассматривая тему создания резерва по сомнительным долгам, мы уже говорили о том, что программой предусмотрено, что расчет резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете ведется по правилам налогового учета. Обратимся к Налоговому кодексу. Статья 266 НК РФ предусматривает единственный случай, когда нужно восстановить резерв: превышение размера остатка резерва прошлого периода над суммой нового резерва.
В прошлом месяце сумма резерва составляла 1 332 876 руб. Сравниваем суммы резервов прошлого и текущего месяца. Так как сумма резерва, исчисленного на отчетную дату 30.04.2019 г., меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном периоде.
Будут сформированы проводки:
Дт 63 Кт 91.01– 500 000 руб.
В мае 2019 г. в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации ООО «Авангард». Оставшуюся сумму задолженности в размере 1 665 752 руб. ООО «Пуговица» (продавец) признала безнадежной.
Когда величина резерва по сомнительным долгам меньше суммы безнадежной задолженности, то разница относится на внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Финансовое ведомство это подтверждает – письмо Минфина от 14.11.2011г. № 03-03-06/1/750.
30 мая 2019 г. бухгалтерия ООО «Пуговица» сделает запись:
Дт 91.02 Кт 62 – 832 876 руб. – разница отнесена на внереализационные расходы.
В программе списание безнадежной задолженности за счет резервов осуществляется документом «Корректировка долга».
Сумму списания безнадежного долга за счет резерва проведем с помощью документа «Корректировка долга» с видом операции «Списание задолженности»:
Обратите внимание: в данном документе графа «Документ расчетов» подлежит обязательному заполнению! Если данную графу оставить незаполненной, то задолженность в итоге не спишется, а «разъедется» на счете 62 по субконто.
После проведения документа счет 63 должен закрыться. Для проверки сформируем оборотно-сальдовую ведомость по этому счету:
Как мы помним, у ООО «Пуговица» имелась встречная задолженность перед ООО «Авангард» в размере 138 000 руб.:
Для ее списания можно воспользоваться тем же документом «Корректировка долга», только с видом операции «Зачет задолженности»:
После проведения этого документа наша задолженность перед ООО «Авангард» будет полностью погашена.
Разницу в части безнадежного долга сверх суммы резерва отнесем на внереализационные расходы. Для этой цели нам так же поможет документ «Корректировка долга» с видом операции «Списание задолженности»:
Автор статьи: Анна Куликова
Понравилась статья? Подпишитесь на рассылку новых материалов
Восстановление резерва по сомнительным долгам в 1С: Бухгалтерии
Нередко складывается ситуация, когда после окончания работ по созданию резерва, долг в полном объеме или его часть погашается контрагентом. После изменения суммы долга резерв необходимо корректировать в программе. Это операция восстановления. Для наглядности мы рассмотрим актуальный пример, как восстанавливается резерв по сомнительным долгам в 1С Бухгалтерия предприятия 8.
Погашение задолженности в полном объеме
Предположим, что общество с ограниченной ответственностью «Авангард» (покупатель) закрыл задолженность полностью второго апреля.
В рассматриваемом примере, при закрытии апреля произойдет восстановление резерва. В нашем случае долг погашен полностью, поэтому восстановление резерва произойдет в размере той суммы, которая была начислена ранее.
В процессе формирования резерва будет осуществлена следующая бухгалтерская операция:
Исправление резерва необходимо провести для корректного начисления налога на прибыль (корректные данные отразятся в части внереализационных доходов).
Частичное погашение задолженности и использование резерва
Восстановленный резерв возможно использовать. Это происходит, когда безнадежная дебиторская задолженность списывается за счет резерва (пункт семьдесят семь Положения по ведению бухучета и отчетности).
Проведение этой операции будет сопровождаться следующей проводкой:
В течении следующих пяти лет задолженность будет учитываться за балансом. Если произойдет оплата долга, этот факт будет проведен бухгалтерской проводкой по счету 007.
В нашем примере, второго апреля общество с ограниченной ответственность «Авангард» закрыл часть задолженности на сумму один миллион рублей.
Наша задача восстановить резерв в сумме один миллион рублей.
Произведем расчет остатка задолженности контрагента (2803752 руб. – 138000 руб. – 1000000 руб). Задолженность составляет один миллион шестьсот шестьдесят пять тысяч семьсот пятьдесят два рубля. Срок задолженности составляет восемьдесят семь дней.
В конце месяца необходимо отправить в резерв пятьдесят процентов суммы задолженности. Расчет: 1665752 руб.х 50% = 832876 рублей.
Эта операция будет сопровождаться следующими действиями:
ООО «Авангард» ликвидирован в мае 2019 года. В связи с этим, ООО «Пуговица» признала долг 1665752 рублей безнадежным.
Тридцатого мая 2019 года бухгалтера сделают проводку:
В программе эта операция сопровождается документом «Корректировка долга».
Бухгалтерия проводит закрытие долга за счет резерва, активируя документ «Корректировка долга» во вкладке «Списание задолженности».
Важно: обязательно нужно заполнить поле «Документ расчетов». Если оставить это поле пустым, долг не спишется, а «разлетится» на счете шестьдесят два по субконто.
Мы упоминали, что существует встречный долг у ООО «Пуговица» перед ООО «Авангард» в размере сто тридцать тысяч рублей.
Спишем ее с помощью активации документа «Корректировка долга», выберем опцию «Зачет задолженности».
Этой операцией будет погашен долг перед ООО «Авангард».
Разницу относим на внереализационные расходы.
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Для чего нужны резервы по сомнительным долгам в бухучете
В бухучете резервирование — это один из способов оценивания текущего состояния имущества и обязательств организации (абз. 6 п. 23 приказа Минфина России «Положение по бухучету и отчетности в РФ» от 29.07.1998 № 34н).
Создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете должно восприниматься как сбор сведений о состоянии задолженности покупателей на определенную дату. При просмотре информации по этим резервам заинтересованные лица должны видеть, какая доля задолженности является сомнительной.
Под сомнительной задолженностью в бухучете понимается ничем не обеспеченная задолженность дебиторов, которая не уплачена в срок, прописанный в договорном соглашении (абз. 2 п. 70 приказа № 34н). Авансы поставщикам к сомнительной задолженности причислять нельзя (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316).
Создавать резерв должны все организации по каждой сомнительной задолженности покупателя (абз. 1 п. 70 приказа № 34н). За ИП обязанность по резервированию долгов не закреплена.
ВАЖНО! В налоговом учете резервы составляются по усмотрению организации или ИП (п. 3 ст. 266 НК РФ). Их назначение — отнесение сумм по сомнительным долгам на уменьшение налога на прибыль до того периода, когда они станут безнадежными. Сомнительные резервы в налоговом учете, как и в бухгалтерском, могут быть созданы только по долгам, появившимся в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Предельный объем формируемого в бухучете резерва представлен только общим размером сомнительных долгов. В налоговом учете с 01.01.2017 максимальный размер резерва за год не может превышать 10% выручки за отчетный налоговый период, а в течение отчетных периодов не может превышать наибольшую из двух величин — 10% выручки за отчетный период или 10% выручки за прошлый год (п. 4 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина от 17.04.2018 № 03-03-06/1/25482). До 2017 года сумма резерва, создаваемого по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете, не должна была превышать 10% от выручки за текущий отчетный (налоговый) период.
Как создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.
С порядком и сроками списания безнадежных долгов вы можете ознакомиться в статье «Как списать безнадежную задолженность с истекшим сроком исковой давности».
Как определить сумму сомнительных резервов в бухучете
Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.
Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:
Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода) по следующему алгоритму:
Резерв по сомнительным долгам
В практике предпринимательства приходится бывать и в роли кредитора, и в роли заёмщика. В первом случае случаются ситуации, когда партнеры по той или иной причине не погашают задолженность вовремя либо вообще не выполняют свои финансовые обязательства. Однако, такие ситуации с финансами все равно должны достоверно отражаться в бухгалтерском и финансовом учете организации. Для этой цели и создается специальный резерв.
Рассмотрим принципы формирования такого типа резерва, способы его учета, бухгалтерские проводки, сопровождающие этот процесс, а также нюансы списания.
Сомнительные долги и резервы по ним
Для достоверного финансового отражения дебиторской задолженности организации в бухгалтерских документах создается так называемый резерв по сомнительным долгам.
Чтобы дать определение этому понятию, сначала нужно разобраться, что такое сомнительная задолженность.
Сомнительной признается дебиторская задолженность перед фирмой, которая вряд ли будет погашена в полном объеме, о чем говорят такие факторы:
К СВЕДЕНИЮ! Сомнительной может стать задолженность, отраженная по дебету любых бухгалтерских счетов, в том числе и 60, 62, 72, а также выданная как заем по субсчету 58-3.
Выявляется сомнительная задолженность по итогам инвентаризации расчетных счетов:
Чтобы корректно отразить такой тип задолженности в балансе, создается особый тип резерва, который призван служить оценочным значением для бухучета. Это значит, что сумму задолженности в балансе нужно отражать, вычитая из нее средства, отнесенные в резерв. В содержании расходов или доходов необходимо обязательно отображать:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный по сомнительным долгам резерв входит в состав расходов, на которые вычитаются при налогообложении, поэтому организациям финансово выгодно с точки зрения налогового учета формировать и учитывать резерв.
Законодательные документы
Государственное регулирование вопросов, связанных с резервом по сомнительным долгам, регулируется следующими законодательными актами:
Как создать резерв по сомнительным задолженностям
Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.
ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия. Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.
Учет резерва – бухгалтерский или налоговый?
Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.
Условия формирования резерва
Распоряжениями, приказами и письмами министерства финансов РФ определен ряд условий, необходимых для соблюдения при создании резервного фонда по сомнительным задолженностям.
Отражение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Поскольку отчисления в этот резерв являются динамикой оценочного значения, их нужно отражать на балансе с определенной периодичностью. Они входят в состав расходов периода, в котором наблюдались изменения в движении активов в данном резерве. Поэтому данные о состоянии резерва должны содержаться в каждом бухгалтерском отчете (ст. 15 ФЗ от 6 декабря 2011 года № 402).
Проводим по бухгалтерии
Отражение резервов по сомнительным долгам должно происходить по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Проводим безнадёжную задолженность
Если задолженность, которая ранее числилась как сомнительная, признана безнадежной, ее резерв спишут по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», который корреспондирует со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если сумма безнадежной задолженности больше, чем резерв по ней, ее придется списать по дебету 91 «Прочие расходы и доходы». Если списали задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, ее в течение 5 лет нужно сохранять на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов», на случай возвращения состоятельности должника и появления возможности ее погашения.
Проводим частичную оплату
Если в счет сомнительной задолженности с образованным резервом получена оплата от должника, хотя бы частично, это влияет на динамику средств в резерве в положительную сторону, что нужно отразить как восстановление по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», корреспонденция со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Проводим неиспользованный резерв
Если резерв не удалось использовать до конца учетного года, который следует после того, в котором был создан резерв, то эта сумма на балансе должна быть присоединена к финансовым результатам по итогам этого года по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», кредиту 91 «Прочие доходы и расходы».
Проводим как налоговые обязательства
Если ведется только обязательный бухгалтерский учет резервов, а налоговый не осуществляется, то постоянные налогооблагаемые различия нужно признавать как налоговые обязательства, отражая их по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Примеры
ПРИМЕР 1. В организации по итогам квартальной инвентаризации выявлена сомнительная задолженность в сумме 12 тыс. руб. по расчетам за реализованные товары. По данной задолженности был сформирован резерв в размере 100%. На дату создания резерва в бухучете будет содержаться следующая проводка:
Спустя время фирма-должник погасила часть данной дебиторской задолженности в размере 7 тыс. руб. Проводка на дату внесения средств будет следующей:
ПРИМЕР 2. В организации была ранее признана сомнительной задолженность в размере 10 000 руб. По ней был создан резерв в размере 7 тыс. руб., который потом был пополнен до 100% суммы долга. После истечения сроков исковой давности данная задолженность была признана безнадежной и списана в убыток. Рассмотрим проводки (каждая на свою дату проведения той или иной операции):
Отражаем в балансе
Для отражения сомнительных долгов в балансовом учете предназначена строка 1230. В ней отражается сумма долгов за вычетом созданного по ним резерва.
Создание или доначисления в резерв проходят по строке 2350 финансового отчета («Прочие расходы»).
Отдельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе не отображается, просто соответственно уменьшается общая величина дебиторской задолженности.
Право налогового учета резервов по сомнительным долгам
В налоговом учете отражать сомнительные задолженности и резерв по ним не обязательно. Но если бухгалтерия сочтет нужным это делать, это право обеспечивается и регламентируется ст. 266 НК РФ.
При налогообложении определение сомнительной и безнадежной задолженности ничем не отличается от бухгалтерских целей. Подробную разницу мы рассматривали выше. Отличается сама процедура создания и изменения в резерве по таким задолженностям:
По каждой сомнительной задолженности должен постоянно вестись аналитический учет для оперативной реакции в случае изменения финансовой ситуации должника.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В налоговом учете резерв по сомнительным долгам правомерно применять исключительно на покрытие убытков по списанным безнадежным задолженностям.
Учет резервов по сомнительным долгам: что надо знать бухгалтеру
Практически все компании сталкиваются с ситуациями, когда контрагенты не выполняют в срок свои финансовые обязательства. Для этих целей в бухучете, а иногда и в налоговом учете создают специальные резервы. Как правильно сформировать и использовать резервы по сомнительным долгам, рассказывается в нашей статье.
Формирование резерва по сомнительным долгам
Сомнительным долгом считают дебиторскую задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, возможностью удержания имущества должника или иными способами (п. 70 положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, далее — положение № 34н).
По таким долгам создание резерва обязательно для компании. Это обеспечит соблюдение принципа осмотрительности и формирование достоверной бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).
Создавать резерв нужно минимум раз в год — на 31 декабря. Если компания делает промежуточную отчетность — на последнее число каждого квартала или месяца.
Начисление резерва по сомнительным долгам
Компания решает самостоятельно, как рассчитывать резерв. Выбранный способ необходимо прописать в учетной политике. Если компания формирует резерв для налога на прибыль, можно и в бухучете начислять его по тем же правилам (интервальный способ). Подробнее мы расскажем об этом в разделе, посвященном резерву по сомнительным долгам в налоговом учете.
Если компания не платит налог прибыль, то удобнее использовать статистический способ. Он позволяет не отслеживать состояние каждого долга, а рассчитывать резерв сразу по всей дебиторской задолженности. Размер отчислений в резерв определяют по данным компании за несколько лет и рассчитывают ежеквартально (ежемесячно) как долю долгов, которые остаются непогашенными, в общей сумме дебиторской задолженности.
Для начала необходимо рассчитать долю безнадежных долгов за предыдущие два (три и так далее) года: дебетовый оборот счета 91-2 в корреспонденции со счетами 60, 62, 76 делим на дебетовый оборот по счетам 60, 62, 76.
Затем определяем размер резерва: долю безнадежных долгов умножаем на дебетовое сальдо счетов 60, 62, 76.
Существует третий способ расчета резерва — экспертный. Компания формирует резерв по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по ее мнению, не будет погашена. Это наиболее субъективный вариант, поэтому может вызвать проблемы с аудиторами.
Таким образом, для начисления резерва компания должна:
1. Определить правила формирования и использования резерва и прописать их в учетной политике.
2. При выявлении сомнительного долга подсчитать сумму отчислений в резерв способом, закрепленным в учетной политике.
3. Начислить резерв, оформив операцию справкой-расчетом.
Списание резерва по сомнительным долгам
Списанию с балансового учета подлежит дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, в том числе (п. 77 положения № 34н):
Для списания задолженности в бухучете за счет резерва необходимо (п. 77 положения № 34н):
Нереальный для взыскания долг списывают за счет резерва по сомнительным долгам, если резерв создавался именно по этой задолженности. Если средств резерва, созданного по этому долгу, недостаточно, то сумму долга, превышающую величину резерва, относят в прочие расходы (п. 77 положения № 34н, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Списание дебиторской задолженности отражают записями:
| Операция | Дебет | Кредит | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Дебиторская задолженность списана за счет резерва по сомнительным долгам | 63 | 62 (60, 76) | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Дебиторская задолженность списана на прочие расходы | 91-2 |
| Операция | Дебет | Кредит | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Восстановлен НДС, принятый к вычету с суммы перечисленного аванса |
| Операция | Дебет | Кредит |
| Создан (увеличен) резерв. Сумма резерва отнесена на прочие расходы | 91-2 | 63 |
| Списана дебиторская задолженность, нереальная для взыскания за счет средств резерва | 63 | 62, 76 и другие |
| Восстановлен (уменьшен) резерв | 63 | 91-1 |
Пример
ООО «Парус» создает резерв по сомнительным долгам ежеквартально статистическим способом. За два предыдущих года списаны безнадежные долги — 100 тыс. рублей Суммарный дебетовый оборот по счетам 60, 62, 76 за два года — 5 000 млн рублей.
На 1 января сальдо счета 63 — 50 тыс. рублей. Дебетовое сальдо счетов 60, 62, 76:
Пятнадцатого сентября списан безнадежный долг 30 000 рублей.
Считаем долю безнадежных долгов 100 000 / 5 000 000×100 % = 2 процента.
Тридцать первого марта рассчитываем резерв 1 000 000×2 %)= 20 000 рублей. Это на 30 000 рублей (20 000 — 50 000) больше остатка резерва, значит, надо восстановить 30 000 рублей.
Тридцатого июня рассчитываем сумму резерва 1 200 000×2 % = 24 000 рублей, это на 4 000 рублей (24 000 — 20 000) больше остатка резерва, значит, надо начислить в резерв 4 000 рублей
Пятнадцатого сентября списываем безнадежный долг за счет резерва — 24 000 рублей, в прочие расходы — 6 000 рублей (30 000 — 24 000).
Тридцатого сентября рассчитываем резерв 1 100 000×2 % = 22 000 рублей, так как остаток резерва, созданного на 30 июня, равен нулю, начисляем в резерв 22 000 рублей.
Тридцать первого декабря рассчитываем резерв 900 000×2 % = 18 000 рублей, это на 4 000 рублей (18 000 — 22 000) меньше остатка резерва, значит, надо восстановить 4 000 рублей.
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма в рублях | ||||||||||||||
| Восстановлен резерв | 63 | 91-1 | 30 000 | ||||||||||||||
| Доначислен резерв | 91-2 | 63 | 4 000 | ||||||||||||||
| Списан безнадежный долг за счет резерва | 63 | 62 | 24 000 | ||||||||||||||
| Списан безнадежный долг в части, не покрытой резервом | 91-2 | 62 | 6 000 | ||||||||||||||
| Доначислен резерв | 91-2 | 63 | 22 000 | ||||||||||||||
| Восстановлен резерв | 63 | 91-1 |
| Операция | Дебет | Кредит |
| Отражен ОНА с суммы превышения величины резерва, созданного в бухгалтерском учете, над величиной резерва, созданного в налоговом учете | 09 | 68 |
| Уменьшен (погашен) ОНА при уменьшении превышения бухгалтерского резерва над налоговым | 68 | 09 |
| Отражено ОНО с суммы превышения величины резерва, созданного в налоговом учете, над величиной резерва, созданного в бухгалтерском учете | 68 | 77 |
| Уменьшено (погашено) ОНО при уменьшении превышения налогового резерва над бухгалтерским | 77 | 68 |
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете
В налоговом учете компании, применяющие метод начисления, вправе создавать резерв по сомнительным долгам только в отношении той дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 266 НК РФ). По задолженности, возникшей в связи с реализацией имущественных прав, в том числе вытекающих из лицензионных договоров, такой резерв не формируют (письма Минфина РФ от 12.11.2020 № 03-03-06/2/101294, от 17.02.2020 № 03-03-06/1/10859).
Таким образом, вопрос, нужен ли резерв, компания решает самостоятельно. Положение, что учет компания ведет с применением резерва, необходимо закрепить в учетной политике (письмо Минфина РФ от 03.10.2018 № 03-03-06/1/71046).
Сомнительные долги в налоговом учете
Сомнительным долгом признают задолженность, которая одновременно удовлетворяет следующим требованиям (п. 1 ст. 266 НК РФ):
Если эти условия не выполняются, долги не являются сомнительными для целей налога на прибыль. В частности, не будет сомнительной задолженность:
Размер сомнительного долга определяют с учетом НДС (письмо Минфина РФ от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315).
Если у компании есть какая-либо встречная кредиторская задолженность перед этим же контрагентом, то сомнительным долгом признается задолженность только в части, которая превышает долг компании.
Дебиторскую задолженность можно отнести к сомнительной, только уменьшив ее на сумму всех встречных кредиторских обязательств перед этим же контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина РФ от 22.01.2020 № 03-03-06/2/3352, письмо ФНС РФ от 08.06.2017 № СД-3-3/3929@). Так, если контрагент должен компании 150 000 рублей, а она ему — 50 000 рублей, резервировать нужно 100 000 рублей.
При наличии нескольких дебиторских задолженностей одного контрагента с разным сроком возникновения уменьшение на сумму кредиторской задолженности нужно начинать с самой старой дебиторской задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Расчет резерва
Резерв по сомнительным долгам рассчитывают на последнее число отчетного (налогового) периода в следующем порядке
1. Проводится инвентаризация дебиторской задолженности. В ее ходе выделяют сомнительные долги. Проверяют наличие встречной кредиторской задолженности.
2. Рассчитывается сумма резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ): сомнительные долги с просрочкой свыше 90 календарных дней 50 % х сомнительные долги с просрочкой от 45 до 90 дней включительно. Долги со сроком возникновения менее 45 календарных дней в резерв не включают.
3. Высчитывается предельная сумма резерва. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленная по итогам года, не может превышать 10 процентов выручки за этот год. Резерв по итогам отчетных периодов — 10 процентов выручки за предыдущий год либо 10 процентов выручки за текущий отчетный период в зависимости от того, какая из этих величин больше (п. 4 ст. 266, п. 1 ст. 285 НК РФ).
4. Сравнивается сумма резерва с предельной суммой. Резерв, рассчитанный исходя из сроков возникновения долга, не может превышать его предельного размера. Если такое превышение есть, то резерв создают исходя из предельной суммы (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Пример
По состоянию на 31 декабря в результате инвентаризации компания «Парус» выявила сомнительную дебиторскую задолженность
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за год составила 1 700 000 рублей.
Исчисленная сумма резерва по итогам года составляет 190 000 рублей (110 000 160 000×50 %).
Предельная сумма резерва за год равна 170 000 рублей (1 700 000×10 %).
Поскольку исчисленная сумма резерва превышает предельное значение, компания создаст резерв в размере 170 000 рублей.
Отчисления в резерв
Чтобы рассчитать сумму отчислений, которую нужно включить в резерв на последнее число отчетного (налогового) периода, нужно сравнить исчисленную на эту дату сумму резерва с неизрасходованным остатком резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату. Считают сумму отчислений по формуле (п. 5 ст. 266 НК РФ): сумма резерва — (сумма резерва на последнее число предыдущего периода — сумма безнадежного долга, списанного за счет резерва после предыдущей отчетной даты).
Отчисления в резерв включают во внереализационные расходы на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).
Если сумма отчислений получилась отрицательной, ее следует учесть во внереализационных доходах (п. 5 ст. 266, п. 7 ст. 250 НК РФ, письма Минфина РФ от 08.02.2021 № 03-03-06/1/8003, от 29.01.2020 № 03-03-06/1/5267).
Пример
На 31 марта компания «Парус» рассчитала сумму резерва в размере 600 000 рублей. Остатка резерва с прошлого периода у нее не было, поэтому вся сумма резерва была списана во внереализационные расходы.
В II квартале за счет резерва был списан безнадежный долг в размере 150 000 рублей
На 30 июня компания исчислила сумму резерва в размере 700 000 рублей
Сумма отчислений в резерв с учетом остатка резерва составит 700 000 — (600 000 — 150 000) = 250 000 рублей.
Списание безнадежных долгов
В налоговом учете долги признаются безнадежными (нереальными ко взысканию) в следующих случаях (п. 2 ст. 266 НК РФ):
1) по обязательству истек срок исковой давности;
2) обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;
3) обязательство прекращено на основании акта государственного органа. В этом случае имеются в виду законы, указы, постановления, распоряжения и другие нормативно-правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (письма Минфина РФ от 11.12.2020 № 03-03-06/1/108754, от 21.05.2019 № 03-03-06/2/36730);
4) обязательство прекращено на основании ликвидации организации;
5) долг физического лица, признанного банкротом, считается погашенным в соответствии с законом о банкротстве;
6) невозможность взыскания долга подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа на следующих основаниях:
7) прекращено денежное обязательство перед налогоплательщиком — уполномоченным банком, которое включено в перечень, определенный актом Правительства РФ, принятым на основании ч. 3 ст. 5 Закона «О внесении изменений. » от 29.07.2018 № 263-ФЗ;
8) до 31.12.2022 включительно прекращено денежное обязательство перед налогоплательщиком — кредитной организацией по уплате задолженности по кредитному договору. Должны выполняться следующие условия
кредит предоставлен юридическому лицу или ИП в период с 1 января по 31 декабря 2020 года на возобновление деятельности или неотложные нужды для поддержки и сохранения занятости;
в 2020 и (или) 2021 годах в отношении кредитного договора предоставляется (предоставлялась) субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством РФ;
9) до 31.12.2022 включительно прекращено денежное обязательство перед налогоплательщиком — кредитной организацией по уплате задолженности по кредитному договору. При этом должны выполняться следующие условия:
Безнадежный долг списывают за счет резерва в том периоде, в котором он стал безнадежным (п. 5 ст. 266 НК РФ).
За счет резерва списывают все безнадежные долги, даже если они не участвовали в расчете резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ, письма Минфина РФ от 10.09.2020 № 03-03-06/1/79460, от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80555).
Если суммы резерва не хватило для списания всех безнадежных долгов, то остаток долга включают во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ, письма Минфина РФ от 10.09.2020 № 03-03-06/1/79460, от 29.01.2020 № 03-03-06/1/5267).
Восстановление резерва
Резерв по сомнительным долгам восстанавливают, когда (п. 5 ст. 266 НК РФ):
Сумму восстановленного резерва (части резерва) следует включить во внереализационные доходы ( п. 7 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Порядок восстановления резерва по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам нужно полностью или частично восстановить, если величина вновь рассчитанного резерва оказалась меньше остатка резерва. Разницу необходимо включить в доходы на отчетную дату (пп. 3, 4 ПБУ 21/2008).
Восстановление резерва понадобится, если:
- когда нужно вносить первоначальный взнос по ипотеке в сбербанке
- когда нужно восстановить резерв по сомнительным долгам в налоговом учете