злоупотребление правом в налоговой сфере
Аналитика Публикации
Злоупотребление правом в налоговых отношениях
Источник:: Журнал «Законодательство и экономика» № 9
Коллектив авторов, VEGAS LEX
По мнению Г. А. Гаджиева, наряду с позитивным обязыванием в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определённому поведению с помощью общих запретов. Один из них – вытекающая из конституционных принципов обязанность налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно. Такого рода общие запреты должны противодействовать определённым вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов. Г. А. Гаджиев считает очевидным, что определённые гражданско-правовые средства, такие, как сделки, уступка права требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ). Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. При очевидном игнорировании этих интересов может возникнуть злоупотребление предоставленными субъективными правами. В целях недопущения такой ситуации в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой в том, что сделка, дающая определённые налоговые преимущества для её сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом налоговая экономия не признаётся деловой целью сделки. С точки зрения Г. А. Гаджиева, такая доктрина в российском праве сформулирована Высшим арбитражным судом РФ в Постановлениях от 29.04.1997 г. № 131/96 и от 09.02.1999 г. № 6747/98.
По мнению В. А. Белова, злоупотребление правом в налоговых отношениях – это способ достижения антиобщественных, как правило, противоправных целей либо получения льгот и привилегий, не предусмотренных правовым статусом злоупотребляющего правом лица, через осуществление действий (бездействия), формально соответствующих требованию закона. Последствием злоупотребления правом является отказ в возмещении (зачёта) налога из бюджета, в использовании налоговых льгот, недействительность заключённых налогоплательщиком гражданско-правовых сделок и т. д., ибо недействительная сделка не влечёт тех правовых последствий, на которые рассчитывал недобросовестный налогоплательщик. При доказывании факта злоупотребления налогоплательщиком своим правом необходимо исходить из того, что налоговые отношения производны от отношений гражданско-правовых. Иными словами, гражданско-правовая сделка всегда выступает формальным основанием для злоупотребления правом в налоговой сфере. Следовательно, для установления недобросовестности налогоплательщика необходимо доказать недействительность заключённой им сделки, с совершением которой возникает формальное право на налоговую льготу, налоговый вычет и иные налоговые преимущества.
Отдавая должное тщательной аргументации, сопровождающей изложение указанными авторами своих позиций, необходимо вместе с тем отметить, что приводимые ими доводы содержат ряд уязвимых моментов, не позволяющих с ними согласиться.
Следовательно, ч. 3 ст. 17 Конституции РФ не может распространяться на отношения, связанные с уплатой налогов.
В отношении тезиса о том, что обязанность по уплате налога должна исполняться добросовестно, а недобросовестные действия налогоплательщика являются злоупотреблением правом, необходимо заметить следующее.
Между тем существование какого-либо правового института необходимо предполагает наличие в законодательстве норм, совокупность которых образует данный правовой институт. Если ГК содержит указания по вопросу о том, что понимать под добросовестностью (ст. 302 ГК), то НК РФ о добросовестности не упоминает вообще. Следовательно, правовой институт (не-) добросовестности (то же самое касается и злоупотребления правом [15] ) в налоговом праве отсутствует. Заключить о его существовании из ч. 7 ст. 3 НК РФ («все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика») нельзя, так как данная норма всего лишь устанавливает правило толкования (выявление истинной воли законодателя) норм налогового законодательства.
Гражданское право основано на закреплённых в ГК принципах (ст. 1), однако спор решается судом на основании норм, регулирующих конкретные правоотношения. Поэтому принцип добросовестности, даже начинённый цивилистическим содержанием, при разрешении спора может быть применён только вместе с другими нормами НК РФ, регулирующими конкретное правоотношение с участием налогоплательщика. Требовать от суда рассмотреть налоговое дело исключительно на основании принципа добросовестности так же нелепо, как требовать от суда разрешить гражданский спор исключительно на основании принципов, закреплённых в ст. 1 ГК.
Возложение на налоговые органы обязанности доказывать недобросовестность налогоплательщика происходит из ошибочного понимания недобросовестности как юридического факта. Между тем юридический факт – это обстоятельство, в силу закона порождающее, изменяющее или прекращающее чьи-либо права и обязанности. Это также предполагает указание на данный факт в самом законе, чего в НК РФ нет.
Ни ГК, ни НК РФ не предусматривают таких последствий злоупотребления субъективным гражданским правом, как взыскание недоимки по налогу, отказ в возмещении НДС и др. Злоупотребление правом не является основанием для признания сделки недействительной, в том числе на основании ст. 169 ГК, если под названными в данной норме «основами правопорядка» понимать основы конституционного строя. Этот вывод следует из того, что ч. 3 ст. 17 и ст. 57 Конституции РФ входят в главу 2 Конституции РФ, между тем как в силу ч. 1 ст. 16 Конституции РФ основы конституционного строя образуют только положения главы 1 Конституции РФ.
Говорить о том, что действия частного субъекта должны соответствовать публичному интересу, нельзя, так как такие действия должны соответствовать только закону (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ), который и есть средство внешнего выражения публичного интереса. Требовать соответствия действий частного субъекта чему-то, не являющемуся законом, значит требовать действий, не соответствующих закону, а значит не соответствующих и публичному интересу. Кроме того, недействительность сделки не является средством доказывания, поскольку не названа в качестве такового в соответствующих нормах процессуальных кодексов (ч. 2 ст. 64 АПК РФ, ч. 1 ст. 55 ГПК РФ).
Таким образом, в налоговом праве не может существовать институт злоупотребления правом в понимании ст. 10 ГК, а устранение негативных для бюджета последствий различного рода «схем» должно идти исключительно по линии совершенствования налогового законодательства.
О злоупотреблении правом в налоговой сфере
«Налоговая политика и практика», 2010, N 5
Что есть злоупотребление правом? Категория злоупотребления правом вызывает неоднозначное понимание в юридической литературе. В правоприменительной практике также нет единого подхода к данной категории.
В российском законодательстве нет определения данного понятия, лишь в п. 1 ст. 10 ГК РФ [1] указано: не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах.
Такая формулировка позволяет сделать вывод, что правовые действия, направленные исключительно на причинение вреда другим лицам, и являются злоупотреблением правом (шикана). Злоупотребление правом может выражаться и в других формах, которые не устанавливаются в законе. Перечень форм, в которых может выражаться злоупотребление правом, является открытым.
Грибанов В.П. Осуществление и защита гражданских прав. М.: Статут, 2001. С. 63.
Садиков О. Злоупотребление правом в Гражданском кодексе России // Хозяйство и право. 2002. N 2. С. 40.
Как видно, злоупотребление правом понимается как особый вид правонарушения, но согласиться с таким мнением сложно, ибо неслучайно эта категория выделяется законодателем.
Вместе с тем данная позиция имеет право на существование, так как между злоупотреблением правом и правонарушением есть много общего, хотя имеются и различия.
Белов В.А. Гражданское право: общая и особенная части: Учеб. М.: Центр ЮрИнфоР, 2003. С. 363.
Агарков М.М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве // Известия АН СССР. N 6. С. 424.
Малиновский А.А. Злоупотребление правом. М.: МЗ-Пресс, 2002. С. 39, 41.
В п. 3 ст. 10 ГК РФ установлена презумпция добросовестности действий субъекта права. Поэтому, чтобы доказать наличие злоупотребления правом в действиях соответствующего лица, необходимо опровергнуть данную презумпцию.
Курбатов А.Я. Злоупотребление правом: теория и правоприменительная практика. [Электронный ресурс].
Радченко С.Д. Злоупотребление правом в налоговых отношениях // Юрист. 2005. N 10.
На наш взгляд, С.Д. Радченко ошибается, когда делает такие категорические выводы. Публично-правовые отношения между государством и налогоплательщиком по поводу уплаты налогов возникают не сами по себе, а в основном вследствие участия налогоплательщика в гражданско-правовых сделках.
Налоговые последствия гражданско-правовых действий зависят от существа данных действий, использование налогоплательщиком гражданско-правовых средств, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, может быть признано в качестве злоупотребления правом.
Злоупотребление правом со стороны налогоплательщика может иметь место в гражданско-правовых отношениях, но последствия этих действий наступают в налоговой сфере. Вполне допустима также ситуация злоупотребления налогоплательщиком правами, предоставленными ему НК РФ.
Поэтому можно выделить злоупотребления правом, допускаемые налогоплательщиком в гражданско-правовых отношениях, результат которых проявляется в налоговой сфере, и допускаемые непосредственно в рамках налоговых отношений.
Категория злоупотребления правом тесно связана с концепцией добросовестности налогоплательщика. Гражданско-правовые сделки не должны выступать исключительно инструментом налоговой минимизации, ввиду этого лицо, злоупотребляющее своими правами, не может считаться добросовестным.
Как известно, в налоговом праве действует презумпция добросовестности налогоплательщика [2, п. 7 ст. 3], которая вытекает из конституционного принципа необходимости добросовестного осуществления субъективных прав. Согласно ч. 3 ст. 17 Конституции РФ осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определениях от 25.07.2001 N 138-О и от 08.04.2004 N 169-О, налогоплательщик, использующий право в противоречии с его назначением, т.е. злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.
Таким образом, злоупотребление правом со стороны налогоплательщика означает, что последний пользуется предоставленными ему правами в противоречии с истинным назначением права, а следовательно, является недобросовестным.
Радченко С.Д. Применение запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях // Законодательство и экономика. 2005. N 9.
В связи с этим нужно отметить, что налогоплательщики не только несут обязанности, но и имеют права, перечисленные в ст. 21 НК РФ, причем данный перечень не является исчерпывающим.
Так, налогоплательщики вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам [2, пп. 11 п. 1 ст. 21].
Правовые последствия для лица, злоупотребляющего правом, наступают в виде отказа в судебной защите права, которое использовалось с целью причинить вред иным лицам или в других формах.
Суд вправе обратиться к вопросу о наличии в действиях лица злоупотребления правом по собственной инициативе. Злоупотребление правом может выступать как в виде действия, так и в виде бездействия.
Козырин А.Н., Семенча О.Ю. К вопросу о допустимости в налоговом процессе доказательств, полученных с участием понятых или свидетелей // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. N 9.
На наш взгляд, в настоящее время использование недопустимых доказательств не может расцениваться в качестве злоупотребления правом, поскольку является нарушением закона в силу прямого указания в п. 4 ст. 101 НК РФ (норма введена с 01.01.2009).
Кроме того, согласно ч. 2 ст. 50 Конституции РФ доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы. Поэтому даже до 01.01.2009 использование недопустимых доказательств было прямо запрещено основным законом, т.е. не могло расцениваться как злоупотребление правом.
Злоупотребление правом со стороны налогового органа имеет место, если последний, формально действуя законно, использует предоставленные ему права с целью ограничить или иным образом ущемить права налогоплательщиков.
Возможностей для злоупотребления правом со стороны налогового органа тем больше, чем больше пробелов или неясностей (сомнений) в правовом регулировании налоговых отношений.
Щекин Д.М. О злоупотреблении правом налоговыми органами // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 3.
Д.М. Щекин считает, что злоупотребление правом может возникнуть и в том случае, если цель, которую преследует налоговый орган, полностью законна, но налоговый орган реализует свои права с чрезмерным рвением, т.е. несоразмерно фактической ситуации.
Нагорная Э.Н. Налоговые споры. Соотношение гражданского и налогового законодательства. М., 2003. С. 15.
Гаджиев Г. От правоприменения до злоупотребления // Эж-Юрист. 2004. N 42.
Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: сравнительно-правовое исследование. М., 2002. С. 121.
Суды зачастую выносят решения, основываясь на оценке действий налогоплательщика в зависимости от направленности его умысла в процессе реализации права.
Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2009 N КА-А40/8404-09.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2009 по делу N А56-17341/2008.
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.10.2007 N Ф03-А51/07-2/3404.
При разбирательстве налоговых споров суды, бывает, приходят к выводам о наличии дополнительных условий для возмещения НДС, которые не указаны в НК РФ. Данная позиция также вызывает сомнения. В частности, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.06.2009 N Ф04-3446/2009(8555-А70-25) говорится: «В силу статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам продукции, подлежат возмещению из бюджета только при условии добросовестности действий налогоплательщика, отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении правом».
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.07.2009 по делу N А65-27027/2007.
Нарушение контрагентом налогоплательщика, который обращается с заявлением о возмещении НДС, требований налогового законодательства не свидетельствует о злоупотреблении правом со стороны заявителя (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.04.2009 N Ф04-6073/2008(4712-А46-26)).
Постановление ФАС Уральского округа от 11.08.2009 N Ф09-5666/09-С3.
Классическим примером наличия в действиях налогоплательщика злоупотребления правом может считаться ситуация, рассмотренная ФАС Дальневосточного округа: «Неоформление обществом правоустанавливающих документов на данный земельный участок свидетельствует о злоупотреблении последним своим правом и не является основанием для освобождения от уплаты земельного налога» (Постановление от 15.07.2009 N Ф03-2594/2009).
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.11.2007 N А19-6247/07-24-Ф02-8562/07.
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.2009 по делу N А53-19676/2008-С5-23.
Таким образом, анализ судебно-арбитражной практики показал, что, рассматривая налоговые споры, суды часто обращаются к категории злоупотребления правом в целях обоснования принимаемых решений, хотя и не всегда правильно ее понимают.
В связи с этим представляется необходимым закрепить в НК РФ понятие «злоупотребление правом», указать критерии злоупотребления правом и по возможности установить формы злоупотребления, оставив этот перечень открытым. Формы злоупотребления правом не могут быть исчерпывающим образом установлены в законодательстве в качестве закрытого перечня, так как невозможно обозначить все способы, с помощью которых можно злоупотребить правом.
Обращение к данной категории является одним из приемов, направленных на защиту прав субъекта, который подвергается правовому воздействию другого субъекта, злоупотребляющего своими правовыми возможностями.
В публично-правовых отношениях использование налоговым органом и судами категории злоупотребления правом допустимо в исключительных случаях, в противном случае это может необоснованно ограничить право налогоплательщика на судебную защиту.
О нормативном запрете на злоупотребление правами в сфере налогов.
О нормативном запрете на злоупотребление правами в сфере налогов.
Нормы, свидетельствующие о налоговых злоупотреблениях, до сих пор Налоговый кодекс не определял. Вместе с тем объяснить «правила игры» как налогоплательщикам, так и налоговым органам (которые, порой, «злоупотребляли» не меньше: доначисляли весьма внушительные суммы налогов или отказывали в возмещении НДС, если, например, счет-фактура, товарная накладная, договор или иной документ подписаны неуполномоченным лицом [1] ) было необходимо, причем на законодательном уровне.
Законопроект на этот счет был внесен в Государственную думу давно (еще в 2014 году) и в мае следующего года даже был принят в первом чтении. Однако что-то пошло не так…
И вот свершилось: Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ скорректировал Налоговый кодекс и 19.08.2017 [2] в нем появилась новая норма – ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Каково ее содержание?
Согласно новой норме (ст. 54.1 НК РФ) уменьшить базу или сумму налога по установленным правилам можно, если выполнены следующие условия:
Таким образом, в законе нашли отражение два основных принципа:
В качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (в целях применения п. 1 и 2 ст. 54.1) не могут рассматриваться:
К сведению:
Положения ст. 54.1 НК РФ также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.
Рассматриваемый закон скорректировал также ст. 82 НК РФ, дополнив ее п. 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ.
К сведению:
Положения п. 5 ст. 82 НК РФ применяются к камеральным и выездным проверкам. Речь идет:
[1] Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды: плюсы и минусы письма ФНС», № 6, 2017, стр. 58 – 64.
[2] Спустя месяц после опубликования закона. Рассматриваемый нормативный акт опубликован на официальном интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru 19.07.2017.
Е. В. Карпова, эксперт журнала
«НДС: проблемы и решения» № 8, август, 2017 год.
О юридических последствиях налоговых злоупотреблений
Налоговый кодекс РФ устанавливает ответственность налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства. Какие правовые последствия возникают у субъектов налоговых правоотношений в случае злоупотребления ими налоговыми правами? Ответ на этот вопрос дает Константин Сасов, ведущий юрист «Пепеляев Групп», адвокат, к.ю.н.
О злоупотреблении налоговым правом
Под злоупотреблениями обычно понимается совершение деяний в своем праве (без нарушения закона), но имеющих негативные последствия для третьих лиц.
В Гражданском кодексе РФ для участников гражданского оборота давно имеется запрет на злоупотребление правом (действия исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав).
Долгое время пресечение налоговых злоупотреблений налогоплательщиков не было урегулировано в законе. В разные периоды в российских судах для этого применялись судебные доктрины «недобросовестного налогоплательщика», «необоснованной налоговой выгоды», «непроявление должной осмотрительности» и др.
Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ в НК РФ введена ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
В большинстве своих норм эта статья не содержит новых правовых ориентиров.
Так, запрет учитывать (в том числе – для целей налогообложения) нереальные сделки (п. 1) уже существует в Законе о бухгалтерском учете (ст. 9), а требование наличия деловой цели сделок (п. 2) установлено в ст. 9 постановления Пленума ВАС РФ № 53. Пункт 3 ст. 54.1 НК РФ адресован налоговым органам: он запрещает налоговые претензии, основанные на обстоятельствах, не зависящих от налогоплательщика (неуплата налогов контрагентом и подписание его документов неустановленным лицом), а также запрещает проверять целесообразность, рациональность или неэффективность сделок налогоплательщика. Такие законные ориентиры также основаны на правовых позициях высших судов[1].
Юридические последствия этих запретов разными субъектами налоговых правоотношений одинаковы: они не порождают прав и обязанностей, подлежащих судебной защите.
Так, бухгалтерский учет фиктивных (мнимых) сделок и сделок, совершенных исключительно с целью налоговой экономии, не позволяет налогоплательщику учитывать их для целей налогообложения (уменьшать налогооблагаемую прибыль, заявлять вычеты НДС и т.д.). Нарушение этого запрета, повлекшего уменьшение налога, подлежащего уплате в бюджет, подпадает под санкцию ст. 122 НК РФ.
Если же налоговый орган обоснует свое решение исключительно формальными замечаниями к действиям контрагента налогоплательщика либо сомнениями относительно коммерческой состоятельности сделки налогоплательщика, то арбитражный суд на основании п. 3 ст. 54.1 НК РФ должен признать такое решение недействительным. Своеобразной санкцией в этом случае выступает обязанность налогового органа возместить налогоплательщику его судебные издержки в разумном размере по правилам ст. 110–111 АПК РФ.
Последствия нарушения правовой новеллы
Единственная реальная правовая новелла содержится в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Она устанавливает новое условие для реализации налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов: обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Эта норма вызывает наибольшие споры в среде налоговых юристов[2].
ФНС России в письмах от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ и от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ разъясняла, что в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах. При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции. При установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.
С таким «пробюджетным» толкованием нельзя согласиться по следующим основаниям.
Во-первых, формулировка п. 2 ст. 54.1 НК РФ однозначно регулирует налоговые последствия реальных, а не мнимых сделок, а именно: право налогоплательщика уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы Части второй настоящего Кодекса. Если условия подп. 1 или подп. 2 п. 2 этой статьи не соблюдаются, то это вовсе не обязывает налогоплательщика исчислить налог не по закону. Так, ст. 247 НК РФ в качестве налогооблагаемой прибыли признает полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Если эти расходы нельзя определить по правилам гл. 25 НК РФ по причине недостоверности документов налогоплательщика, то это – не повод исчислять налог с выручки, не являющейся объектом обложения по налогу на прибыль.
Этот вопрос регулирует специальное правило подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, позволяющее определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Правомерность такого подхода поддержана постановлением Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57. В п. 8 Постановления указано: при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Во-вторых, п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 прямо регулирует налоговые последствия притворных сделок: «Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции». Если налоговый орган установит, что реальным исполнителем сделки с налогоплательщиком выступало лицо, не имеющее для этого договорных либо законных оснований, то он должен посчитать налог так, как если бы они были. Такой подход соответствует налоговому принципу экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и общесудебной доктрине «существо над формой».
В-третьих, требование налоговой реконструкции неоднократно провозглашалось высшими судами. Верховный Суд РФ настойчиво повторяет свою правовую позицию, что в силу п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах[3]. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которых он стремился избежать[4].
Эта правовая позиция совпадает с позицией Конституционного Суда РФ: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера), это предполагает доначисление налогов так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом[5].
Согласно определению Конституционного Суда РФ от 29 сентября 2015 г. № 1844-О допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
Приведенная позиция нашла поддержку в судебной практике. Как верно указано в решении АС Кемеровской области от 25 сентября 2019 г. по делу № А27-17275/2019 ООО «Кузбассконсервмолоко»:
– ст. 54.1 НК РФ не исключает возможность учесть расходы и вычеты при исполнении сделки лицом, не указанным в первичных документах;
– отказ учесть экономически обоснованные расходы по формальному признаку ведет к искажению реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом хозяйственных операций налогоплательщика;
– предложенная налоговым органом трактовка ст. 54.1 НК РФ не отвечает правовым позициям высших судебных инстанций (ВАС РФ, ВС РФ, Конституционный Суд РФ) и приводит к налоговой ответственности, не предусмотренной налоговым законодательством.
Справедливость этих выводов опирается на конституционный принцип законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т.е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур[6].
С учетом изложенного можно заключить, что налоговая ответственность по ст. 122 НК РФ лица, нарушившего запрет подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, может возникнуть только в случае, когда размер «реконструированного» налога на прибыль меньше уплаченного в бюджет[7].
О вине налогоплательщика
Если вина налогоплательщика по налоговому учету мнимых или антиналоговых сделок достаточно очевидна, то в ситуации исполнения сделки ненадлежащим лицом это не так.
В гражданском обороте достаточно часто встречается ситуация, когда налогоплательщик принимает исполнение от лица, не предъявившего ему исчерпывающих доказательств своих полномочий.
Например, заказывая товар в интернет-магазине, покупатель получает его у прибывшего курьера, не проверяя наличие договорных правоотношений курьера и магазина. Этого не требуют ни закон, ни обычай делового оборота. Покупателя интересует качество заказанного товара и принадлежность этого товара к надлежащему продавцу. В товаросопроводительных документах личность курьера (перевозчика, экспедитора) и его договорные правоотношения с продавцом (поставщиком) вообще могут не упоминаться.
По общим правилам ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований – в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (п. 1 ст. 309 ГК РФ). Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или иными правовыми актами (п. 1 ст. 310 ГК РФ).
ГК РФ предусматривает возможность исполнения обязательств кредитору третьим лицом, при этом кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если исполнение обязательства возложено должником на указанное третье лицо (п. 1 ст. 313 ГК РФ). В определенных случаях кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника таким третьим лицом, даже если должник не возлагал исполнение обязательства на третье лицо (п. 2 ст. 313 ГК РФ).
С учетом изложенного налогоплательщик не вправе отказать в получении исполнения договорного обязательства от лица, которому контрагент это поручил. При этом по закону и обычаям делового оборота не требуется предъявления налогоплательщику оснований такого поручения.
ГК РФ не требует проверять полномочия представителя стороны по договору, если они явствуют из обстановки[8]. Если какое-либо лицо поставляет налогоплательщику товар, выполняет работу, оказывает услугу на условиях, предусмотренных договором, то его конклюдентные действия сами по себе служат доказательством его полномочности. Прямым последующим одобрением сделки контрагентом может считаться, например, частичная или полная оплата товаров, работ, услуг, их приемка, уплата процентов и неустойки и пр.[9]
В приведенном примере поставщиком товара (стороной договора) выступает интернет-магазин, а не курьер (перевозчик, экспедитор). В этом смысле исполнение получено от него, а не от третьих лиц.
По общему правилу перепродавец или генподрядчик не обязан раскрывать перед покупателем или заказчиком предыдущего продавца или субподрядчика. Более того, закон о коммерческой тайне защищает право на сохранение ими информации, имеющей коммерческую ценность[10]. При этом права покупателя и заказчика этим не нарушаются: для целей судебной защиты прав кредитора при нарушении обязательств ответчиком будет выступать поставщик (продавец, подрядчик), а не третьи лица[11].
Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
С учетом изложенного, если налогоплательщик исходя из обстоятельств дела не знал и не должен был знать, что реальный исполнитель договора не имел договорных или законных правоотношений с лицом, указанным в договоре с налогоплательщиком, законных оснований для привлечения его к налоговой ответственности нет.
О неустранимой неясности подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ
Телеологическое толкование этой нормы не позволяет установить законную и конституционную цель ее установления.
Получая исполнение не от стороны договора, налогоплательщик никаким образом не вводит налоговый орган в заблуждение по поводу наличия у него обязанности по уплате налога. Сами по себе эти действия не приводят к занижению налоговой базы и потерям бюджета. Более того, условия применения п. 2 ст. 54 НК РФ прямо предусматривают, что налоговая база налогоплательщика не искажена.
Налоговое законодательство и судебная практика исходят из того, что налоговые последствия порождают не сделки, как таковые, а хозяйственные операции (совершаемые в том числе без договора)[12]. В этом смысле бездоговорные действия недолжного исполнителя не освобождают и его от исполнения налоговых обязанностей. Более того, согласно п. 3 ст. 54.1 НК РФ факт неуплаты налогов контрагентом не имеет правового значения для квалификации поведения самого налогоплательщика.
Рекомендации ФНС РФ проверять наличие у контрагента собственных ресурсов для фактического исполнения договора[13] оторваны от жизни и не основаны ни на гражданском законодательстве, ни на обычаях делового оборота.
Даже на уровне Верховного Суда РФ признано, что оценивать способность поставщика исполнить обязательства по договору нужно с учетом того, что поставщик может быть посредником[14].
Что касается упрека налогоплательщика в нетщательности проверки дееспособности контрагента, его репутации и т.д., то после фактического исполнения им обязательств перед налогоплательщиком такой упрек несостоятелен: сам факт исполнения говорит о том, что коммерческий риск был оправданным.
Возможной целью анализируемой нормы могло бы быть предотвращение неуплаты налогов вследствие групповой согласованности сторон договора. Но простое прочтение подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ показывает, что эта норма субъективной стороны не содержит: налогоплательщик не обязан знать о договорных деяниях контрагента (как «надлежащего», так и «ненадлежащего»).
Российская судебная практика имеет опыт борьбы с налоговым мошенничеством посредством доктрины «вытянутой руки». Критерии наличия антиналоговой схемы в посреднических сделках – это взаимозависимость налогоплательщика с посредником, отсутствие у сделки деловой цели и нерыночность цены товара (работы, услуги)[15]. Анализируемая норма и этих критериев также не предусматривает (отсутствие деловой цели предусмотрено в подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, имеющей самостоятельное значение).
Из изложенного следует, что подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ не нацелен на борьбу с налоговым мошенничеством налогоплательщика (его налоговым злоупотреблением). Как было указано ранее, с точки зрения судебной доктрины «существо над формой» (equity above the form) эта норма также не имеет смысла.
Согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ:
– налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика определенных действий только в тех пределах и объеме, которые необходимы для реализации указанных в Конституции РФ целей, включая публичные интересы и интересы других лиц[16];
– налогоплательщик не несет ответственность за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет[17];
– нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства[18].
Поскольку норма подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ не обеспечивает достижения никаких конституционно значимых целей, не гармонизирована с положениями гражданского законодательства, служит потенциальной угрозой поражения прав налогоплательщика за деяния, не влекущие негативных последствий для бюджета, к ней применимо положение п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
[1] См. постановления Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09 по делу ОАО «Лизинговая компания малого бизнеса», от 8 июня 2010 г. № 17684/09 по делу ИП Котова В.В., от 20 апреля 2010 г. № 18162/09 по делу ОАО «Муромский стрелочный завод», определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и 366-О-П.
[2] См., например, обзор мнений налоговых экспертов // Налоговед. 2020. № 3.
[3] См. Определения СКЭС ВС РФ от 28 октября 2019 г. по делу № А41-48348/2017, от 16 февраля 2018 г. по делу № А33-17038/2015, от 3 августа 2018 г. по делу № А40-93786/2017.
[4] См. Определения СКЭС ВС РФ от 27 ноября 2015 г. по делу № А12-24270/2014, от 22 июля 2016 г. по делу № А40-63374/2015.
[5] Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О.
[6] См. Определение Конституционного Суда РФ от 1 марта 2010 г. № 430-О-О.
[7] К сожалению, аналогичная правовая позиция в отношении НДС в судебной практике не прижилась. Этому в немалой степени способствует законная конструкция объекта обложения этого налога, не включающего в себя налоговый вычет.
[8] Пункт 1 ст. 182 ГК РФ.
[9] Пункт 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 23 октября 2000 г. № 57 «О некоторых вопросах практики применения статьи 183 ГК РФ».
[10] Пункт 2 ст. 3 Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ «О коммерческой тайне» определяет: информация, составляющая коммерческую тайну, – …сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.
[11] Например, по правилам п. 2 ст. 706 ГК РФ подрядчик, который привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение положений п. 1 настоящей статьи или договора, несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора.
[12] При налогообложении учитываются фактически сложившиеся отношения, поскольку дефект формы договора не может изменять фактического экономического содержания отношений сторон в силу ст. 170 ГК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. № 367/96); Суд на основании представленных сторонами доказательств обязаны определять права и обязанности налогоплательщика в соответствии с подлинным экономическим содержанием соответствующей операции (п. 7 Пленума ВАС РФ в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53) и др.
[13] В письме ФНС России от 16 марта 2015 г. № ЕД-4-2/4124 налогоплательщикам рекомендовано проверять фактическое местонахождение не только офиса контрагента, но и его производственных, торговых и складских помещений.
[14] См. определения ВС РФ от 14 мая 2020 г. по делу № А42-7695/2017 АО «СПТБ «Звездочка», от 27 мая 2020 г. по делу № А40-23565/2018 по делу ОАО «Красцветмет».
[15] Налоговый кодекс РФ не предусматривает такой санкции, как лишение права налогоплательщика уплачивать налоги в законном размере. Разъясняя положение ст. 57 Конституции РФ, Конституционный Суд РФ неоднократно провозглашал правовую позицию о том, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом (например, постановление АС СЗО от 2 сентября 2015 г. по делу № А26-6639/2014 ООО «ТК «Сандал» и др.).
[16] Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П, от 14 мая 2003 г. № 8-П, от 22 ноября 2001 г. № 15-П, от 15 июля 1999 г. № 11-П, от 17 декабря 1996 г. № 20-П.
[17] Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О.
[18] Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П.