если амортизация в налоговом учете больше чем в бухгалтерском учете

12.11.202212.11.2022 admin 0 Комментариев

Амортизация основных средств и ПБУ 18/02

Какие ошибки допускают бухгалтеры при начислении амортизации? В чем разница между бухгалтерским и налоговым учетом? Что такое ОНО и ОНА и как их рассчитать? Данные вопросы рассмотрим на практическом примере.

Итоги конкурса для читателей

Прежде всего, подведем итоги конкурса, который проходил в 32-м выпуске журнала.

Мы предлагали читателям решить задачу по бухучету, проверить себя и выиграть приз. Конкурсантам нужно было рассчитать амортизацию в налоговом учете, поставить приобретенный объект основных средств на бухгалтерский учет и ответить еще на ряд вопросов по теме. Задача была составлена по аналогии с той, которую Контур.Академия предлагала студентам на пятой Контур.Олимпиаде. Олимпиада проводится ежегодно среди студентов финансовых специальностей.

Учитесь бесплатно в Контур.Академии. Примите участие в шестой Контур.Олимпиаде и выиграйте денежные призы.

Работы читателей проверял аттестованный аудитор, автор нашего журнала Александр Лавров. Стоит отметить, что не все участники справились с заданием без ошибок.

Основные ошибки при расчете амортизации

Амортизация основных средств: инструкция для бухгалтера

Проанализировав типичные ошибки конкурсантов, Александр Лавров подготовил статью: составил пошаговую инструкцию по начислению амортизация основных средств и ПБУ 18/02, а также подробно разобрал решение конкурсной задачи.

Пять шагов помогут вам безошибочно рассчитать и отразить в учете амортизацию основных средств.

Шаг первый. Определяем первоначальную стоимость. Амортизационная премия

Базовый принцип определения первоначальной стоимости ОС схож в бухгалтерском и налоговом учете: в первоначальную стоимость ОС включаются все фактические затраты, связанные с приобретением (созданием) объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию, за исключением возмещаемых налогов, в том числе НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Как правило, «бухгалтерская» первоначальная стоимость ОС совпадает с «налоговой».

Однако «амортизируемая» стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться.

Это связано с применением «амортизационной премии» — права организации единовременно включить до 30 % (по некоторым ОС — до 10 %) первоначальной стоимости ОС в расходы в налоговом учете (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что для целей бухгалтерского учета нормы ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не предусматривают механизма, аналогичного «амортизационной премии», поэтому вся стоимость ОС в бухгалтерском учете включается в расходы только через механизм амортизации.

Шаг второй. Определяем срок полезного использования

Срок полезного использования — это срок, в течение которого организация предполагает использовать объект (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 20 ПБУ 6/01). Однако в бухгалтерском учете этот срок может быть любым (более года) для любого объекта ОС, а в налоговом учете срок полезного использования необходимо установить в соответствии с Классификацией, в пределах сроков для соответствующей амортизационной группы.

Таким образом, сроки полезного использования объекта ОС в бухгалтерском и в налоговом учете могут различаться.

Например, если объект относится к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), то минимальный срок полезного использования, который можно установить для целей налогообложения, составит 121 месяц. Тогда как в бухгалтерском учете можно установить и более короткий период — например 8 лет (96 месяцев).

Для целей налогообложения при применении линейного метода начисления амортизации у организации есть право уменьшить срок, исходя из которого определяется норма амортизации, на срок использования объекта предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете такой возможности нет — однако она и не нужна, так как при установлении срока полезного использования организация не связана амортизационными группами и может сразу установить срок, учитывающий период эксплуатации у предыдущих владельцев.

Шаг третий. Определяем метод (способ) начисления амортизации

Метод начисления амортизации в налоговом учете определяется учетной политикой в отношении всех объектов амортизируемого имущества (п. 1 ст. 259 НК РФ). Иными словами, для всех таких объектов (кроме тех объектов, для которых НК РФ предусмотрено применение линейного метода) налогоплательщик может выбрать, применять ему линейный или нелинейный метод.

В бухгалтерском учете для различных групп ОС можно выбрать разные способы начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01).

Иными словами, по одному и тому же объекту ОС амортизация может начисляться в бухгалтерском и налоговом учете в разном порядке. То есть разницы могут возникнуть даже при одинаковых первоначальной стоимости и сроке полезного использования и неприменении амортизационной премии.

Шаг четвертый. Рассчитываем суммы амортизации

Механизм расчета сумм амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете отличается.

В бухгалтерском учете при применении любого из способов сначала определяется годовая сумма амортизации. А в течение года, вне зависимости от применяемого способа, ежемесячная сумма амортизации всегда составляет 1/12 годовой (п. 19 ПБУ 6/01).

В налоговом учете сначала определяется норма амортизации (при применении линейного метода в отношении каждого объекта исходя из срока его полезного использования, при применении нелинейного метода — нормы установлены Кодексом). Затем первоначальная стоимость основного средства (либо суммарный баланс соответствующей группы/подгруппы) умножается на норму амортизации для определения суммы амортизации.

Шаг пятый. Определяем разницы и отражаем их с учетом ПБУ 18/02

Прежде всего, напомним, что не все организации обязаны применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Так, его могут не использовать организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 2 ПБУ 18/02). А это, в частности, все малые предприятия, кроме подлежащих обязательному аудиту (п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ).

Таким образом, например, все акционерные общества не вправе отказаться от применения ПБУ 18/02, так как они подлежат обязательному аудиту и поэтому не могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

Как же отражаются разницы между бухгалтерским и налоговым учетом? Все зависит от того, какая это разница и за счет чего она возникла.

Наиболее распространенные случаи возникновения разниц описаны в таблице.

Элемент	Причина разниц	Отражение согласно ПБУ 18/02
Первоначальная стоимость	Затраты, включенные в БУ в первоначальную стоимость ОС, в НУ вообще не учитываются	По мере начисления амортизации в соответствующих суммах признается ПНО
Первоначальная стоимость	Затраты, включенные в БУ в первоначальную стоимость ОС, в НУ признаны единовременно	В момент признания «налоговых» расходов отражается ОНО, которое затем погашается по мере начисления амортизации
Амортизируемая стоимость	Применена амортизационная премия	В момент признания «налоговых» расходов отражается ОНО, которое затем погашается по мере начисления амортизации
Срок полезного использования	Срок полезного использования в БУ больше, чем в НУ	Сначала признается ОНО, а после прекращения начисления амортизации в НУ это ОНО погашается
Срок полезного использования	Срок полезного использования в БУ меньше, чем в НУ	Сначала признается ОНА, а после прекращения начисления амортизации в БУ этот ОНА погашается
Методы (способы) начисления амортизации	Используются различные методы (способы) начисления амортизации в БУ и НУ	Признаются ОНА или ОНО (в зависимости от того, больше амортизация в БУ или в НУ), а затем эти ОНА/ОНО погашаются

Нормативная база, справочники ОКВЭД, ОКОФ, проводок, актуальные показатели. Чтобы получить доступ к материалам, просто зарегистрируйтесь

Практический пример

В завершение рассмотрим практический пример начисления амортизации и отражения возникающих разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Именно при решении этой задачи некоторые конкурсанты допускали ошибки.

Ситуация

АО «Берег» 11.07.2016 для производственной деятельности приобрело у ООО «Горизонт» производственный станок, бывший в употреблении, стоимостью 3 500 000 ₽, в том числе НДС 18 %. АО «Берег» перечислило денежные средства за станок продавцу в полном объеме в сентябре 2016 года. Объект основных средств был введен в эксплуатацию в июле 2016 года. АО «Берег» определило срок полезного использования — 10 лет 1 месяц (121 месяц) в налоговом учете, в бухгалтерском учете — 8 лет (96 месяцев). Получив от продавца производственного станка документы, подтверждающие срок полезного использования, АО «Берег» сделало вывод, что продавец эксплуатировал основное средство в течение 21 месяца. Бухгалтер АО «Берег», в налоговом учете установив срок полезного использования, скорректировал его на срок использования станка в ООО «Горизонт».

В налоговом учете при расчете амортизации АО «Берег» применяет амортизационную премию и единовременно списывает в расходы 30 % стоимости основного средства.

Согласно учетной политике, АО «Берег» начисляет амортизацию линейным методом (способом) и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

АО «Берег» продолжало эксплуатировать станок до окончания сроков его полезного использования (как бухгалтерского, так и налогового).

Задание

Решение

По вопросу 1. Подтвердить срок эксплуатации производственного станка в ООО «Горизонт» можно актом по форме № ОС-1 (ОС-1а), аналогичным актом в свободной форме либо иными документами, содержащими сведения о сроке использования станка у продавца.

По вопросу 2. Стоимость, исходя из которой следует исчислять амортизацию в налоговом учете, составляет:

2 966 101,69 ₽ (3 500 000 — 533 898,31, где 533 898,31 — НДС).

Определяем срок полезного использования с учетом эксплуатации станка у предыдущего владельца:

121 — 21 = 100 месяцев.

Определяем месячную норму амортизации:

Определяем сумму, которую ООО «Берег» может списать единовременно в налоговые расходы (30 % от стоимости производственного станка):

2 966 101,69 ₽ × 30 % = 889 830,51 ₽

Определяем, какая сумма будет списываться в расходы в течение 100 месяцев:

2 966 101,69 — 889 830,51 = 2 076 271,18 ₽

Определяем ежемесячную сумму амортизации в налоговом учете:

2 076 271,18 × 1 % = 20 762,71 ₽

Определяем сумму амортизации, которую в 2016 году можно включить в расходы по налогу на прибыль:

20 762,71 × 5 месяцев (август — декабрь 2016 года) + 889 830,51 ₽ (амортизационная премия) = 993 644,06 ₽

Определяем, какую сумму амортизации можно включить в расходы в 2017 году:

20 762,71 ₽ × 12 месяцев = 249 152,52 ₽

Аналогично в 2018–2023 годах.

Определяем, какую сумму амортизации можно включить в расходы в 2024 году:

20 762,71 × 11 месяцев (январь — ноябрь) + 0,18 ₽ (не списанный остаток первоначальной стоимости, который будет признан в расходах в декабре) = 228 389,99 ₽.

Таким образом, общая сумма расходов в налоговом учете за все время эксплуатации станка составит 2 966 101,69 ₽ (993 644,06 + (249 152,52 × 7) + 20 762,71 × 11 + 0,18).

По вопросу 3. Ставим на бухгалтерский учет приобретенный объект основных средств.

Проводки, которые следует сделать в июле 2016 года:

Дебет 08 Кредит 60 — 2 966 101,69₽ — отражены затраты на приобретение производственного станка.

Дебет 19 Кредит 60 — 533 898,31 ₽ — отражен НДС.

Дебет 01 Кредит 08 — 2 966 101,69 ₽ — производственный станок введен в состав основных средств.

Вычет НДС не связан напрямую с постановкой ОС на учет, поэтому его не рассматриваем в рамках этой ситуации. Аналогично не рассматриваем и оплату продавцу.

По вопросу 4. В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, так как такая возможность не предусмотрена нормами ПБУ 6/01.

Рассчитываем амортизацию в бухгалтерском учете.

2 966 101,69 ₽ / 8 лет = 370 762,71 ₽ — годовая сумма амортизации.

370 762,71 ₽ / 12 мес. = 30 896,89 ₽ — ежемесячная сумма амортизации.

По вопросу 5. Прежде всего, отметим, что применение ПБУ 18/02 обязательно, так как АО «Берег» не освобождено от его применения (АО в силу организационно-правовой формы подлежит обязательному аудиту).

В рассматриваемой ситуации необходимость применения ПБУ 18/02 возникает, поскольку АО «Берег» применяет разные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете, а также применяет в налоговом учете амортизационную премию, в то время как в бухгалтерском учете она не применяется никогда.

Бухгалтерские записи в связи с начислением амортизации и применением ПБУ 18/02 будут следующими.

Дебет 20 Кредит 02 — 30 896,89 ₽ — начислена амортизация в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете в первом месяце начисления амортизации сумма расходов в виде амортизации будет меньше расходов в налоговом учете, которые состоят из налоговой амортизации и амортизационной премии. В результате в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 12, 15 ПБУ 18/02).

Определяем налогооблагаемую временную разницу (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО):

889 830,51 ₽ + 20 762,71 ₽ – 30 896,89 ₽ = 879 696,33 ₽ — сумма НВР.

879 696,33 × 20 % = 175 939,27 ₽ — сумма ОНО.

Дебет 68 Кредит 77 — 175 939,27 ₽ — отражается ОНО.

По мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО (п. 18 ПБУ 18/02). То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

С сентября 2016 по июль 2024 года ежемесячно будут делаться следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 02 — 30 896,89 ₽ — начислена амортизация в бухгалтерском учете.

С сентября 2016 по ноябрь 2023 года в бухгалтерском и налоговом учете будет уменьшаться НВР и ОНО до их полного погашения. В этом месяце НВР и соответствующее ОНО уменьшатся до нуля, дальше их уменьшать нельзя (уменьшать просто нечего). Поэтому в этом же месяце на остаток разницы будут признаны ВВР и ОНА, которые далее будут расти до момента прекращения начисления амортизации в бухучете (п. 11, 12, 14, 15 ПБУ 18/02).

Для периода с сентября 2016 по октябрь 2023:

30 896,89 ₽ – 20 762,71 ₽ = 10 134,18 ₽ — сумма уменьшения НВР.

10 134,18 × 20 % = 2 026,84 ₽ — сумма уменьшения ОНО.

Списание ОНО производится следующей проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 — 2 026,84 ₽ — отражается уменьшение ОНО.

В ноябре 2023 года:

Остаток ОНО на начало месяца — 1 631,03 ₽. По итогам месяца ОНО погашается полностью, остаток разницы (395,81 ₽) относится на увеличение ОНА.

Проводки ноября 2023 года:

Дебет 77 Кредит 68 — 1 631,03 ₽ — отражается уменьшение ОНО.

Дебет 09 Кредит 68 — 395,81 ₽ — отражается признание ОНА.

С декабря 2023 по июль 2024 года ОНА увеличивается на сумму 2 026,84 ₽ ежемесячно:

Дебет 09 Кредит 68 — 2 026,84 ₽ — отражается увеличение ОНА.

Так как с августа 2024 года амортизация будет начисляться только в налоговом учете, то возникает уменьшение ранее признанной ВВР и уменьшение ОНА (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Определяем ежемесячное уменьшение ОНА:

20 762,71 ₽ × 20 % = 4 152,54 ₽.

С августа 2024 по ноябрь 2024 года включительно следует сделать следующие проводки:

Дебет 68 Кредит 09 — 4 152,54 ₽ — отражается уменьшение ОНА.

В ноябре 2024 года начисление амортизации в НУ также прекращается, все разницы погашаются до нуля.

Александр Лавров, аттестованный аудитор

Елена Рогачева, эксперт справочно-правовой системы Контур.Норматив

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Источник

Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом

Виды расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом

Налоговый учет, для которого значимы расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом (БУ и НУ), ведется организациями, которые уплачивают налог на прибыль. Чаще всего прибыль, исчисленная по НК РФ, отличается от бухгалтерской. Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации по налогу на прибыль, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Приказом Минфина от 20.11.2018 № 236н в ПБУ 18/02 были внесены изменения, применять которые с 2020 года обязаны все юрлица, использующие ПБУ 18/02. Подробный разбор этих изменений с наглядными примерами вы найдете в КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к Типовой ситуации.

Разницы между БУ и НУ бывают:

Постоянные разницы — это доходы или расходы, которые:

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых расходов (ПНР) или доходов (ПНД). ПНР, ПНД равны соответствующей постоянной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

ПНР означает, что у организации возникает обязательство оплатить налог, то есть в отчетном периоде платежи по налогу на прибыль увеличиваются. ПНД, наоборот, что организация не будет вносить какую-то часть налогового платежа.

Налог на прибыль по НУ > Налог на бухгалтерскую прибыль

Налог на прибыль по НУ Доходы по БУ

Доходы по НУ Расходы по БУ

Временные разницы — это доходы или расходы, которые принимаются к бухучету в одном периоде, а к налоговому — в другом. С 2020 года понятие «временные разницы» уточнили. Теперь сюда относятся не только доходы и расходы, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.

Временные разницы становятся причиной возникновения отложенных налогов. Кроме того приказ Минфина от 20.11.2018 № 236н расширил перечень временных разниц.

Отложенный налог — это сумма налога на прибыль, которая увеличит или уменьшит платеж в бюджет в следующих отчетных периодах. Временные разницы бывают 2 видов. Их влияние на налог на прибыль раскрыто в таблице.

Вычитаемые временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы

Уменьшают налог на прибыль следующих периодов

Увеличивают налог на прибыль следующих периодов

В следующем (-их) периодах: