использование счета 86 в некоммерческих организациях
Счет 86. Целевое финансирование
Коммерческие компании, производственные предприятия и некоммерческие организации в своей хозяйственной деятельности неоднократно сталкиваются с целевыми финансовыми средствами. Они могут быть получены от государственных органов, специализированных фондов и от частных лиц. Для отображения операций с этими денежными средствами используют счёт 86 «Целевое финансирование».
Понятие целевого финансирования
Целевое финансирование – выделение средств под реализацию строго определённых целей с возможностью контролирования расходов. Это может быть:
По источникам поступления денежных средств различают финансирование:
за счёт бюджета (государственное):
за счёт средств негосударственных организаций:
При выполнении условий финансирования полученные средства переходят в разряд собственных, в противном случае их придётся вернуть, «влезая» в кредиторскую задолженность.
Особенности счёта 86
Учитывая целевое предназначение денежных средств, отражаемых на счёте 86, он обладает рядом особенностей:
Субсчета к счёту 86
Открываемые к счёту 86 субсчета обычно отражают источник поступления денежных средств:
Проводки для отражения целевого финансирования по счёту 86
В общем виде бухгалтерские проводки по счёту 86 в коммерческих организациях выглядит следующим образом:
Записи по движению поступивших сумм зависят от характера деятельности экономического субъекта. Так, некоммерческие организации могут напрямую отражать поступление материалов проводкой Дт86 – Кт20.
Что показывает остаток и как закрывается счёт 86
Кредитная часть счёта 86 отображает сумму направленных компании на условиях целевого финансирования денежных средств. Его же дебетовая часть отражает неиспользованный остаток, который будет потрачен в дальнейшем или возвращён инвестору.
В стандартной ситуации, когда полученные по контракту денежные средства были потрачены на реализацию договорных целей в полном объёме, дополнительных проводок для закрытия счёта не требуется. Если же средства остались, то бухгалтеру предстоит отразить их дальнейшее движение:
Проводка Дт 86 и Кт 86 (нюансы)
Счет 86 в бухгалтерском учете
Счет 86 «Целевое финансирование» используется для контроля денежных средств, поступающих от сторонних компаний, бюджетных организаций для выполнения определенных задач.
Корреспонденция со счетом 86 в большинстве своем связана с предметом финансирования — счета внеоборотных активов, товаров, денежные счета. Основное условие учета финансов на этом бухгалтерском счете — полное и точное обсуждение назначения полученных средств и трата их согласно договору.
Типовые проводки по счету 86
Определим в табличной форме основную корреспонденцию по Дт счета 86:
Средства направлены на осуществление поставленной задачи (в некоммерческой структуре)
Средства полностью освоены и включены в добавочный капитал (в некоммерческой структуре)
«Доходы будущих периодов»
Средства включены в состав будущих доходов (в коммерческой структуре)
Основная корреспонденция по Кт счета 86:
Счета учета оборудования, материалов
Получены вложения в качестве целевого финансирования (внеоборотные активы, материалы, товары и т.д.)
Средства поступили в кассу или на расчетный счет
Получен в качестве объекта целевого финансирования объект незавершенного производства
Расчеты с прочими контрагентами
Начислено целевое финансирование (ЦФ)
Примеры применения счета 86 в организации
В реальности проводки по счету 86 будут зависеть от вида деятельности организации — коммерческая (с извлечением прибыли) или некоммерческая. Рассмотрим учет целевого финансирования на конкретных примерах.
Пример:
АО «Мир» получило от ООО «Заря» денежные средства для закупки строительной техники на сумму 250 000 руб. Также в рамках договора компании передаются строительные материалы на сумму 45 000 руб.
При начислении ежемесячной амортизации будут формироваться такие проводки:
Подробнее о начислении амортизации в бухгалтерском учете прочитайте в статье «Проводки Дт 02 и Кт 02,01 (нюансы)».
В некоммерческой организации проводки будут отличаться. При переводе купленной техники на счет 01 «Основные средства» в учете появится запись:
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 некоммерческие организации НЕ начисляют амортизацию. В бухгалтерском учете на забалансовом счете накапливается износ, рассчитанный линейным методом.
ВНИМАНИЕ! С 01.01.2022 года ПБУ 6/01 утратит силу в связи с введением ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Новый стандарт можно начать применять и раньше.
Какие нововведения ФСБУ 6/2020 учесть при составлении учетной политики, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ бесплатно.
Теперь правильно спишем полученные строительные материалы.
В коммерческой организации это будут такие проводки:
Подробнее про учет материалов смотрите в статье «Проводки дебет 10 и кредит 10, 60, 91 (нюансы)»
В некоммерческой организации материалы будут списаны сразу со счета 86:
Итоги
Как мы видим, счет 86 служит на предприятии для более точного учета цели поступления денежных средств. Конкретные проводки по деятельности, финансируемой предметно, зависят от направления работы организации.
Учет целевых средств в НКО
Что относится к средствам целевого финансирования в НКО? Почему так важно обеспечить ведение раздельного учета таких средств и чем чревато его отсутствие?
Деятельность НКО не подразумевает основной целью зарабатывание денег, а прежде всего, направлена на удовлетворение потребностей своих членов либо участников. А прибыль НКО могут получать от сопутствующих видов деятельности и направлять ее на осуществление уставной деятельности. То есть полученная прибыль не распределяется между участниками или членами НКО.
Бухгалтерский и налоговый учет НКО ведут по тем же стандартам, что и обычные коммерческие организации. Но в силу специфики организации НКО, большое значение придается учету средств целевого финансирования, в то время как в коммерческих организациях такого финансирования может не быть.
Что относится к средствам целевого финансирования?
Целевое финансирование — это деньги и иное имущество, которое получают НКО от различных источников на строго определенные цели. Это могут быть субсидии из бюджетов всех уровней, гранты, пожертвования от граждан и компаний, бюджетные ассигнования.
Важно! Средства целевого финансирования направляются на ведение уставной, то есть основной деятельности НКО, а также на его содержание.
Средства целевого финансирования предоставляются на безвозмездной основе и не предполагают возврата источнику получения.
Помимо денег, в качестве средств целевого финансирования, НКО может предоставляться имущество. Чаще всего, это основные средства, которые необходимы для ведения уставной деятельности НКО.
Например, волонтерам благотворительного фонда может предоставляться автомобиль для сбора денег на благотворительные нужды. Для выполнения социально значимых заказов, НКО могут предоставляться в безвозмездное пользование помещения.
Учет средств целевого финансирования
Особенностью учета НКО является использование балансового счета 86 «Целевое финансирование».
Получение целевых средств отражается по кредиту счета 86, а использование — по дебету счета.
На счете 86 также учитываются членские взносы пайщиков НКО.
Поскольку целевыми средствами могут быть не только деньги, но и имущество, учет целевых поступлений имеет свои особенности.
Например, НКО безвозмездно получен компьютер, рыночная стоимость которого составила 60 тысяч рублей. В этом случае получение имущества отражается проводками:
Дт 76 Кт 86 — 60 тыс. рублей — учтено обязательство по получению в дар основного средства;
Дт 08 Кт 76 — 60 тыс. рублей — принято к учету основное средство;
Дт 01 Кт 08 — 60 тыс. рублей — введено в эксплуатацию основное средство;
Дт 86 Кт 83 — 60 тыс. рублей — отражен источник целевых поступлений.
Организация раздельного учета целевых средств в НКО
Почему так важно обеспечить раздельный учет целевых средств? Раздельный учет целевых поступлений позволяет НКО не включать эти суммы в налогооблагаемые доходы (п.2 ст.251 НК РФ).
При этом раздельный учет целевых поступлений ведется не только в части доходов, но и в части расходов. Это позволяет отследить куда ушли целевые деньги.
В том случае если они использованы не по назначению, то все полученные средства облагаются налогом на прибыль либо единым налогом при УСН.
Раздельный учет начинается в части поступления целевых средств. Так, в случае зачисления целевых денег, необходимо в платежках либо в приходных кассовых ордерах четко указывать назначение платежа. Например, «оплата членских взносов».
Важно! Методику раздельного учета НК РФ не содержит. НКО должны сами разработать конкретный механизм разделения доходов и расходов в разрезе каждого источника поступления.
За основу можно взять регистры учета целевых средств, которые в свое время разработали налоговики. Раздельный учет можно организовать на соответствующих субсчетах счета 86. Выбранную методику необходимо закрепить в учетной политике для налогового учета.
Что является нецелевым использованием средств?
Целевые средства направляются на уставную деятельность и содержание НКО. К содержанию НКО относятся расходы на заработную плату сотрудников, налоги с заработной платы, арендную плату за помещение, коммуналку и т.п.
Полученные целевые средства не учитываются ни в доходах, ни в расходах.
Но при этом использование целевых средств должно четко разделяться по их назначению. Например, больница получила оборудование, которое использовалось для приема пациентов в рамках ОМС, а также для оказания платных медицинских услуг. В этом случае больницей должен быть обеспечен раздельный учет использования имущества, а в налоговые расходы можно взять только соответствующую часть, которая покрывается доходами от платных медицинских услуг (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 05.12.2019 № А70-19872/2018).
Приобретение за счет целевых средств акций и других ценных бумаг также является нецелевым использованием (Письмо Минфина РФ от 24.11.2020 № 03-03-07/102155).
Использование полученных от муниципалитета денег на покупку древесины, ГСМ, пополнения банковской карты, которой рассчитывались за покупку ювелирных изделий, приобретение товаров из кожи и меха, также рассматривается как нецелевое использование (Постановление Второго ААС от 01.12.2020 № А29-3021/2018).
Как показывает судебная практика, споры касаются и классификации полученных средств. Например, членские взносы — это целевые поступления, поэтому расходы за счет них, не учитываются при расчете налога на прибыль (Определение ВС РФ от 07.09.2018 № 305-КГ18-12818).
Рассматривая споры о нецелевом характере использования средств, суды считают возможным существенно снижать размер штрафа. Так, учитывая статус НКО, социально значимый характер деятельности, суд снизил штраф за нецелевое использование денег в 2 раза (Постановление АС Дальневосточного округа от 29.01.2021 № А51-8210/2020, Определение ВС РФ от 08.05.2020 № 304-ЭС19-26462).
Бухгалтерский учет целевых поступлений некоммерческими организациями
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Бухгалтерский учет средств целевого финансирования регламентируется в настоящее время только Инструкцией по применению Плана счетов. Согласно плану счетов учет поступления и расходования средств целевого финансирования осуществляется на счете 86 «Целевое финансирование».
В характеристике счета 86, приведенной в Инструкции по применению Плана счетов, средства целевого финансирования определяются как:
— средства, предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения;
— средства, поступившие от других организаций и лиц;
Поэтому к счету 86 целесообразно открывать субсчета второго и третьего порядка исходя из специфики осуществления организацией основной деятельности и особенностей документооборота.
Что касается сумм доходов, полученных от предпринимательской деятельности, то в соответствии с действующим законодательством они должны направляться на финансирование уставной деятельности некоммерческих организаций, и, следовательно, правомерным является их зачисление также на счет 86. Так как при осуществлении предпринимательской деятельности используется схема бухгалтерских проводок, применяемая в коммерческих организациях, то наиболее правильным будет включение в состав доходов, предназначенных для использования в основной деятельности (с отнесением их на счет 86), только сумм полученной прибыли. Поэтому для учета доходов от предпринимательской деятельности необходимо также открыть соответствующие субсчета.
В соответствии с классификацией доходов, приведенной в предыдущих разделах книги, можно рекомендовать открытие к счету 86 следующих субсчетов:
86-1 «Вступительные членские взносы»;
86-2 «Добровольные взносы и пожертвования от юридических и физических лиц»;
86-3 «Целевые поступления от юридических и физических лиц»;
86-4 «Ассигнования из бюджета»;
86-4 «Доходы от внереализационных операций»;
86-5 «Средства от собственной предпринимательской деятельности».
Субсчета третьего порядка открываются в данном случае к субсчетам второго порядка и предназначаются для формирования информации об использовании источников финансирования отдельных программ.
Учет поступления средств целевого финансирования целесообразно вести в порядке, установленном для коммерческих организаций, то есть по поступлении достоверной информации о том, что необходимые средства будут выделены и получены организацией. В этом случае дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование». После фактического получения денежных средств или иного имущества дебетуются счета учета активов и кредитуется счет 76.
В соответствии с действующей Инструкцией по применению Плана счетов при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации оформляется проводка по дебету счета 86 в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы».
Инструкция по применению Плана счетов не уточняет, каким образом необходимо группировать и обобщать информацию о расходовании средств целевого финансирования.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» целесообразно использовать для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые не относятся к конкретной программе или целевому мероприятию. Списание аккумулированных затрат следует производить ежемесячно с распределением по сметам расходов на проведение отдельных программ или мероприятий. При этом можно использовать один из следующих вариантов:
1. распределять суммы расходов между отдельными программами и списывать на соответствующие субсчета, открытые к счету 20;
2. списывать распределенные суммы общехозяйственных расходов непосредственно в корреспонденции со счетом 86 по субсчетам третьего порядка.
При этом следует иметь в виду, что общехозяйственные расходы, произведенные некоммерческими организациями, могут осуществляться за счет всех видов доходов. Средства целевого финансирования направляются, как правило, на обеспечение отдельных программ. При этом может оговариваться доля средств, которые некоммерческая организация может направить на общехозяйственные расходы, но может быть и так, что целевыми поступлениями, направленными участниками некоммерческой организации, финансируются только прямые расходы по выполнению какой-либо программы, а общие расходы обеспечиваются суммами вступительных и членских взносов. Эти особенности следует учитывать при определении схем распределения общехозяйственных расходов по источникам финансирования. При распределении общехозяйственных расходов за основу можно принимать сумму целевого финансирования, полученного (или подлежащего получению) для обеспечения отдельных программ или мероприятий, размер заработной платы работников, занятых на основных работах (по данным штатных расписаний), или иные показатели, экономический характер которых связан с экономическим характером осуществляемой деятельности;
В бухгалтерском учете некоммерческих организаций при учете средств целевого финансирования могут оформляться следующие основные проводки:
Особенности и задачи бухучета в НКО
Схема работы некоммерческих организаций
Чтобы понять порядок ведения бухучета в НКО, нужно для начала разобраться с сущностью их работы. Согласно ст. 2 закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ, НКО формируются для осуществления деятельности в общественных сферах:
НКО дополнительно могут заниматься предпринимательской деятельностью, но не имеют права распределять полученную от нее прибыль между своими участниками (п. 1 ст. 2 закона 7-ФЗ). Это означает, что вся прибыль должна направляться на целевые выплаты или организационные расходы НКО.
С учетом вышеизложенного деятельность НКО можно представить в виде обобщенной схемы:
Бухучет НКО во многом зависит от того, занимается она предпринимательской деятельностью или нет. Ниже мы рассмотрим каждый из вариантов.
Какие НКО могут применять упрощенные способы ведения бухучета и что это за способы, вы можете узнать в КонсультантПлюс. Пробный полный доступ к системе можно получить бесплатно.
Бухучет в некоммерческих организациях, не занимающихся предпринимательством
Если НКО проводит только общественно-основную деятельность, то это значительно упрощает работу бухгалтера, так как все поступления будут зачисляться в кредит сч. 86, а расходы — в дебет сч. 86.
Сч. 90 рассматриваемые нами НКО не применяют. А сч. 91 используется только при проведении операций по продаже активов (абзац 2 п. 1 ПБУ 9/99, абзац 2 п. 1 ПБУ 10/99).
Ниже представлены проводки по основным операциям, осуществляемым НКО, которые не занимаются предпринимательской деятельностью.
Действие
Примечание
Получены и учтены в доходах целевые средства
НДС с целевых поступлений не начисляется (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Если у НКО несколько уставных видов деятельности, то к сч. 86 нужно открыть субсчета по каждому виду. Целевые средства, предназначенные для покрытия административно-организационных затрат, с целью их контролирования также нужно вывести на отдельный субсчет сч. 86
Отражена положительная (отрицательная) курсовая разница от переоценки валютных средств
С правилами расчета курсовых разниц ознакомьтесь в статьях:
Проценты от размещенных на депозитах целевых средств
Данный доход не относится к налогооблагаемому (подп. 43 п. 1 ст. 251 НК РФ), поэтому и в бухучете НКО его можно сразу относить на увеличение целевых средств
Приобретены ОС, НМА за счет целевых средств
Уплаченный при покупке ОС НДС включается в стоимость ОС и к вычету не принимается (абз.2 п. 4 ст. 170 НК РФ)
Отражено использование целевых средств в виде инвестиций в ОС
Начисление амортизации ОС
Начисление амортизации НМА
По НМА НКО износ не рассчитывается (п. 24 ПБУ 14/2007)
Списана балансовая стоимость ОС, НМА
Оплата покупателя ОС
При бухучете продажи активов НКО должны ориентироваться на ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99
НДС уплачивается только с разницы между продажной стоимостью ОС и балансовой (ставка 20%).
Списание учтенной стоимости проданного ОС
Оприходованы материалы, оставшиеся от списанного (проданного) ОС
Финансовый результат от продажи ОС
Выявлена прибыль (убыток)
Прибыль (убыток) учтена как нераспределенная
Нераспределенная прибыль (убыток) отнесена на увеличение (уменьшение) целевых средств
Списана учтенная амортизация ОС
Отражены организационные затраты НКО
Пошлины и иные регистрационные сборы, связанные с организацией деятельности НКО
Покупка ТМЦ и отнесение их стоимости на осуществление организационной деятельности НКО (входной НДС включается в стоимость материалов)
Зарплатные и подотчетные расходы по работникам, организующим деятельность НКО
Аренда помещений, консультационные услуги и др. организационные расходы (входной НДС выделять не надо)
Налог на имущество, земельный налог, транспортный
Отражено использование целевых средств на осуществление организационной деятельности
Целевые средства направлены на цели, для которых создана НКО
Средства могут быть переданы как физлицам, так и организациям
Порядок учета ОС в бухгалтерском учете регламентирован:
С 2022 года утратил силу ПБУ 6/01 «Учет основных средств», его заменили два новых ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Что изменли в учете ОС новые стандарты по сравнению с ПБУ 6/01, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в Готовое решение.
До конца 2021 года согласно п. 17 ПБУ 6/01 по ОС НКО амортизация не начислялась. Все сведения об износе ОС учитывалсь на забалансовом счете проводками:
Начислена амортизация ОС
Списана учтенная амортизация ОС
В ФСБУ 6/2020 «Основные средства», который действует с 2022 года, такой оговорки нет. Это значит, что НКО так же как и другие организации обязано начислять амортизацию. Проводки в этом случае стандартные:
Все применяемые в организации счета нужно перечислить в учетной политике НКО.
Как некоммерческой организации сформировать учетную политику для целей бухгалтерского учета? Ответ на этот вопрос есть в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Бухучет в НКО, осуществляющих предпринимательскую деятельность
Вести бухучет в НКО, занимающейся предпринимательством, сложнее. Здесь бухгалтеру изначально надо настраивать жесткий контроль над распределением поступлений и расходований средств между общественно-основной деятельностью и предпринимательской.
В первую очередь нужно следить за формулировками назначения получаемых и направляемых средств в договорах и первичных документах. К примеру, поступление денег в НКО с назначением «Оплата за проведение спортивного мероприятия» налоговиками будет расценено как налогооблагаемый доход. Правильнее указать: «Целевой взнос на организацию и проведение спортивного мероприятия. НДС не облагается». Причем указанная отметка про НДС — обязательна.
Также и с расходованием средств. Бухгалтер должен избегать обобщенных формулировок. Например, вместо назначения «Покупка бумаги» лучше указать «Покупка бумаги для проведения благотворительного конкурса по рисованию» или «Покупка бумаги для нужд административного отдела». При ведении бухучета такие конкретизированные описания производимых затрат (оплат) помогут быстро распределить их между правильными бухгалтерскими счетами.
Далее нужно тщательно проверять достаточность документального обоснования производимых затрат. Такими обоснованиями, помимо первичных документов, являются:
Для раздельного учета затрат по общественно-основной деятельности и предпринимательской к затратным счетам нужно открыть соответствующие субсчета:
Финансовые результаты рассматриваемых НКО отражаются следующим образом:
В предыдущем разделе мы уже показывали проводки, составляемые НКО по общественно-основной деятельности и по продаже активов. Теперь рассмотрим формирование в НКО проводок по операциям, связанным с ее предпринимательством:
Действие
Примечание
Приобретение ОС, НМА для предпринимательства за счет целевых средств
НДС исключается из стоимости ОС, НМА и ставится к вычету при условии, что ОС, НМА будут использоваться в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС