изготовление опытного образца бухгалтерский учет

Изготовление опытного образца бухгалтерский учет

изготовление опытного образца бухгалтерский учет

изготовление опытного образца бухгалтерский учет

изготовление опытного образца бухгалтерский учет

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

изготовление опытного образца бухгалтерский учет

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация собственными силами и для собственных нужд разрабатывает новое изделие для серийного производства. Организация самостоятельно разработала конструкторскую документацию, чертежи (по договору подряда) и заказала опытные образцы сторонней организации. Было изготовлено два опытных образца, но выяснилось, что требуется доработка. Организация внесла некоторые изменения и заказала уже партию корпусов. Опытные образцы остаются в организации. Расходы по договору подряда, по изготовлению опытных образцов собраны на счете 08 «Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских и технологических работ». Организация не планирует патентовать результаты опытно-конструкторских работ.
Каков порядок налогового учета результатов опытно-конструкторских работ и опытных образцов? Облагаются ли данные расходы НДС?

изготовление опытного образца бухгалтерский учет

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях налогообложения прибыли расходы на НИОКР (независимо от результата соответствующих НИОКР) учитываются по их завершении или завершении отдельных этапов НИОКР в прочих расходах, связанных с производством и реализацией.
Стоимость опытного образца отдельно не формируется. В случае использования опытного образца после окончания НИОКР его следует рассматривать как использование объекта, стоимость которого равна нулю.
В рассматриваемой ситуации расходы на НИОКР учитываются в базе по налогу на прибыль, следовательно, объекта обложения НДС не возникает.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
В рассматриваемой ситуации расходы организации на НИОКР будут приняты к вычету при налогообложении прибыли. Следовательно, НДС начислять не нужно.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Расходы на создание новых или усовершенствование производимой продукции, применяемых технологий и методов организации производства и управления;
— Энциклопедия решений. Учет вложений в НИОКР;
— Энциклопедия решений. Учет расходов на НИОКР;
— Энциклопедия решений. Расходы на НИОКР при налогообложении прибыли;
— Вопрос: Организация выполняет научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР). Занимается изготовлением упаковочного оборудования. По плану-графику работы проходят этапами (полгода) в 2018-2019 годах. Часть затрат на эти работы субсидирована Минпромторгом по соглашению. По итогам работ нематериального актива (НМА) не возникнет. Заложено изготовление опытного образца. После выполнения НИОКР эти машины будут запущены в серийное производство. Организация не планирует патентовать результаты НИОКР. Каков порядок налогового и бухгалтерского учета опытного образца, созданного в результате НИОКР? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Ответ прошел контроль качества

23 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Источник

Изготовление опытного образца бухгалтерский учет

изготовление опытного образца бухгалтерский учет

изготовление опытного образца бухгалтерский учет

изготовление опытного образца бухгалтерский учет

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

изготовление опытного образца бухгалтерский учет

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

изготовление опытного образца бухгалтерский учетОбзор документа

Письмо Минфина России от 22 декабря 2016 г. N 02-06-10/77206 Об отражении в бюджетном учете опытного образца устройства (полезной модели), полученного автономным учреждением от организации в рамках договора на его изготовление (сборку)

Департамент бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе Министерства финансов Российской Федерации рассмотрел письмо по вопросу отражения в бюджетном учете опытного образца устройства (полезной модели), полученного автономным учреждением от организации в рамках договора на его изготовление (сборку) и сообщает.

Согласно пункту 1 статьи 772 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны в договорах на выполнение научно-исследовательских работ имеют право использовать результаты работ в пределах и на условиях, предусмотренных договором.

Права исполнителя и заказчика на результаты работ, которым предоставляется правовая охрана как результатам интеллектуальной деятельности, определяются в соответствии с правилами раздела VII Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются произведения науки, в том числе научно-исследовательские разработки, давшие ожидаемые и (или) предусмотренные договором (государственным (муниципальным) контрактом) результаты.

Если в рамках исполнения договора на выполнение НИОКР создан патентоспособный результат интеллектуальной деятельности, создание которого является предметом заключенного договора, право на получение патента и исключительное право на него принадлежат заказчику, если договором между исполнителем и заказчиком не предусмотрено иное (статья 1372 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом исключительное право на результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации (статья 1353 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 1363 Гражданского кодекса Российской Федерации охрана интеллектуальных прав на опытный (промышленный) образец предоставляется на основании патента (который удостоверяет приоритет, авторство и исключительное право патентообладателя) в объеме, определяемом совокупностью существенных признаков созданного опытного (промышленного) образца.

Первоначальной стоимостью исключительного права на промышленный образец признаются фактические вложения учреждения в приобретение указанного права в сумме, уплачиваемой правообладателю (продавцу) в соответствии с договором (государственным (муниципальным) контрактом) об отчуждении (приобретении) исключительного права на результат интеллектуальной деятельности нематериальных активов и отражается на счете 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» (010622000, 010632000)» (пункт 53 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.12.2010 N 183н).

При этом в соответствии с пунктом 62 Инструкции N 157н в указанную сумму фактических вложений учреждения (в приобретение исключительного права на промышленный образец) не включаются расходы, непосредственно связанные с созданием образцов новых изделий (опытных образцов), принимаемых по результатам научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в состав нефинансовых активов учреждения.

Принятие исключительного права на созданный промышленный образец к бухгалтерскому учету отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 010200000 «Нематериальные активы» (010220000, 010230000) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» (010622000, 010632000).

При этом первоначальной стоимостью материального объекта признается сумма фактических вложений в изготовление (создание) материального объекта и отражается на соответствующем счете аналитического учета счета 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» (010611000, 010621000, 010631000).

В случае, если указанный материальный объект будет использоваться в деятельности учреждения более года, он принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств с отражением указанных операций по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» (010128000, 010138000) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» (010611000, 010621000, 010631000) по первоначальной (фактической) стоимости.

Начисление амортизации на указанные объекты осуществляется в соответствии с порядком установленным Инструкциями N 157н и N 183н.

При этом расходы по оплате договоров на приобретение в государственную, муниципальную собственность исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, в том числе на научные разработки и изобретения, промышленные образцы и полезные модели отражаются по КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд» и КОСГУ 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов».

Заместитель директора Департамента бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном сектореС.В. Сивец

Обзор документа

Рассмотрен вопрос об отражении в бюджетном учете опытного образца устройства (полезной модели), полученного автономным учреждением от организации в рамках договора на его изготовление (сборку).

Так, отмечено, что исключительное право на образец отражается в бухучете в составе объектов нематериальных активов, если оно соответствует установленным требованиям.

Стоимость права определяется как разница между суммой, уплаченной правообладателю (продавцу) в соответствии с договором (государственным (муниципальным) контрактом) на изготовление (сборку) опытного образца устройства (полезной модели) и первоначальной (фактической) стоимостью материального носителя промышленного образца (модели).

Принятие права к бухучету отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 010200000 «Нематериальные активы» (010220000, 010230000) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» (010622000, 010632000).

Если материальный объект будет использоваться в деятельности учреждения более года, то он принимается к бухучету в составе основных средств с отражением указанных операций по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» (010128000, 010138000) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» (010611000, 010621000, 010631000) по первоначальной (фактической) стоимости.

Расходы автономного учреждения на оплату НИОКР для обеспечения государственных (муниципальных) нужд, а также затраты государственных (муниципальных) учреждений на аналогичные закупки отражаются по коду вида расходов 241 «Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы» и КОСГУ 226 «Прочие работы, услуги».

Расходы по оплате договоров на приобретение в государственную, муниципальную собственность исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, в т. ч. на научные разработки и изобретения, промышленные образцы и полезные модели, отражаются по коду 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд» и КОСГУ 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов».

Источник

Учет опытного образца изделия

В рамках договора на НИОКР создан опытный образец датчика. На результаты работ не предполагается оформлять охранные документы (патент, свидетельство и т.п.). Как учитываются расходы по созданию этого образца, если образец предполагается использовать в текущей деятельности организации по истечении определенного времени (при проведении исследований для заказчика, договор с которым еще не подписан), и нужно ли оформлять передачу образца накладной?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. По вопросу учета произведенных работ по созданию опытного образца и его испытаний.

Сразу отметим, что для правильного отражения указанных расходов в налоговом и бухгалтерском учетах следует правильно их классифицировать, а именно определить, относятся ли осуществленные Вашей организацией затраты к расходам на НИОКР.

Правоотношения сторон по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется главой 38 ГК РФ.

Такие договоры могут охватывать как весь цикл работ, включающий проведение исследований для выявления возможности получения новых материалов, устройств, технологий, разработку и изготовление опытных образцов в целях доведения их до стадии промышленного применения, так и отдельные этапы этих работ.

Для указанных договоров характерно наличие технического задания (п. 1 ст. 769 и ст. 773 ГК РФ и установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 ГК РФ).

Соответственно, при отнесении работ к НИОКР нужно исходить из характера деятельности, отраженного в конкретных договорах и первичных документах. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 25.02.2005 N А54-3155/03-С21 судьи квалифицировали спорные договоры на создание научно-технической продукции как договоры на выполнение опытно-конструкторских работ, так как к ним были приложены технические задания, спецификации, договорные письма, акты сдачи-приемки и в результате разработаны образцы нового изделия.

Бухгалтерский учет

Если вследствие ОКР получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке или не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, то при отражении рассматриваемых затрат в бухгалтерском учете организации следует руководствоваться ПБУ 17/02.

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на ОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Аналитический учет расходов по указанным работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Соответственно, затраты, связанные с выполнением НИОКР, отражаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ записью по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы по ОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

— сумма расхода может быть определена и подтверждена;

— имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

— использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

— использование результатов таких работ может быть продемонстрировано.

К расходам по ОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ и поименованные в п. 9 ПБУ 17/02, в том числе стоимость услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ, а также расходы по проведению испытаний.

В месяце начала использования в производстве результатов ОКР на сумму сформированных фактических затрат в бухгалтерском учете на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, производится запись по дебету счета 04 «Нематериальные активы» (отдельный субсчет) и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Признанные в бухгалтерском учете расходы на ОКР списываются в расходы по обычным видам деятельности на систематической основе, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).

Списание таких затрат производится одним из установленных в п.п. 11-13 ПБУ 17/02 способов: линейным способом либо способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок их списания определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов ОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.

При списании в установленном порядке произведенных расходов на ОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 «Нематериальные активы» (отдельный субсчет) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 «Основное производство, 26 «Общехозяйственные расходы и т.д.).

В случае же прекращения использования результатов ОКР в производстве продукции, (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения ее результатов сумма расходов по ним, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, списывается на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы (п. 15 ПБУ 17/02). В бухгалтерском учете такие расходы списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» (отдельный субсчет).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы на НИОКР включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ.

Исходя из нормы п. 1 ст. 262 НК РФ, а также положений Закона N 127-ФЗ суды признают, что в целях налогообложения к расходам на НИОКР относятся любые научно-исследовательские (фундаментальные и прикладные исследования), опытно-конструкторские (разработка нового изделия, технологий, конструкторской документации), технологические работы (разработка способа изготовления, сборка конкретного по заданным параметрам устройства, подборка материала для его изготовления, подборка режима для производства нового разработанного с заданными свойствами материала), результатом которых явилось создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) (постановление ФАС Уральского округа от 20.10.2008 N Ф09-7467/08-С3).

В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ такие расходы учитываются независимо от того, осуществлены они организацией самостоятельно, совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов) или на основании договоров, по которым организация выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Так же, как и в бухгалтерском учете, для целей обложения налогом на прибыль расходы на НИОКР признаются после завершения разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ, причем достижение положительного результата не является обязательным условием для признания расходов на НИОКР.

При этом необходимо помнить об условиях, установленных в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (письмо УФНС по г. Москве от 25.08.2005 N 20-12/60164).

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

В случае, если использование результатов ОКР в производстве начнется через некоторое время после их завершения, но до истечения срока, установленного для списания таких расходов, вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения прибыли равномерно в течение периода, оставшегося до окончания годового срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ. Такого мнения придерживаются специалисты финансового и налогового ведомств (письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478 и письмо УФНС России по г. Москве от 12.05.2006 N 20-12/42379@).

Однако в более позднем письме от 11.09.2008 N 03-03-06/1/524 специалисты Минфина России сочли возможным включение таких расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение года с момента начала использования НИОКР в производстве.
Вместе с тем ввиду отсутствия арбитражной практики по данному вопросу в настоящее время не представляется возможным оценить налоговые риски при учете таких расходов в течение года с момента использования в производстве, а не подписания акта.

Если же положительные результаты ОКР организация начнет использовать в своей деятельности по истечении года после их завершения, то расходы на их проведение для целей налогообложения прибыли учтены быть не могут (письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478 и письмо УФНС России по г. Москве от 12.05.2006 N 20-12/42379@).

При досрочном прекращении использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг) оставшаяся сумма расходов на НИОКР учитывается в целях налогообложения прибыли равными частями до истечения установленного НК РФ срока, то есть года (письмо Минфина России от 05.05.2009 N 03-03-06/1/295).

Таким образом, при наличии акта об окончании опытно-конструкторских работ произведенные по ним расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с документально зафиксированной даты начала использования результатов оконченных НИОКР до окончания установленного НК РФ срока.
В заключение хотим обратить Ваше внимание на то, что в случае, если по итогам рассматриваемой разработки организацией будут получены исключительные права на результат интеллектуальной деятельности, подтвержденные соответствующими охранными документами (патентами, свидетельствами, другие охранные документы), рассматриваемые затраты следует учитывать в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в качестве затрат по созданию объекта нематериальных активов (п. 5 ст. 262 НК РФ и п. 3 ПБУ 17/02).

Кроме того, не применяется описанный нами порядок и в отношении затрат, перечисленных в п. 4 ПБУ 17/02.

2.По вопросу необходимости накладной при передаче образца датчика от исполнителя.

Однако унифицированная форма для передачи результатов НИОКР, в том числе и созданного опытного образца, не утверждена. В таком случае стороны самостоятельно в договоре согласовывают форму документа, подтверждающего передачу образца.

По нашему мнению, в качестве такого документа может использоваться унифицированная форма N М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону» (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а) либо акт приема-передачи, составленный в произвольной форме с соблюдением обязательных реквизитов, предусмотренных в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

При этом стоимость опытного образца отдельно не формируется, если иное не установлено в договоре (письмо Управления ФНС России по Новосибирской области от 10.11.2006 N 09-08.1/20652). Соответственно, такой образец передается по нулевой стоимости.

Дополнительно рекомендуем ознакомиться со следующими материалами, представленными в системе ГАРАНТ:

— Вопрос: Организация заказала конструкторскую разработку нового элемента системы алюминиевых конструкций сторонней организации по договору. По окончанию работы был представлен акт, опытный образец и технологическая документация. На сегодняшний день принято решение о продаже этой разработки другой организации. Каким образом отразить расходы на эту разработку для налога на прибыль: как расходы на НИОКР или как прочие? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2008 г.);

— Вопрос: Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по вопросу признания расходов по НИОКР, результаты которых начинают использоваться в производстве через некоторое время после их завершения. Результат НИОКР используется в производстве до истечения срока, установленного для списания. Будет ли правомерным включение расходов на НИОКР в состав прочих расходов равномерно, начиная с момента использования до истечения указанного срока? Необходимо ли предоставить уточненные декларации, где расходы на НИОКР будут включены равномерно с даты подписания акта выполненных работ до истечения срока, установленного для списания? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2008 г.);

— Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (Е.В. Орлова, «Российский налоговый курьер», N 3, февраль 2009 г.);

— Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 октября 2008 г. N Ф09-7467/08-С3. Обществу неправомерно доначислен налог на прибыль, поскольку переданная продавцом документация не относится к научным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам, так как она не влечет создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), соответственно общество правомерно отнесло затраты на оплату товара по договору единовременно в состав расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (извлечение);

— Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 февраля 2008 г. N А56-7342/2007. Заявление ОАО о признании частично недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налогов, начислении пеней удовлетворено, в том числе по эпизоду осуществления НИОКР, поскольку, в частности, в момент завершения НИОКР и начала использования разработок расходы по указанным работам использовались в производстве, следовательно, такие расходы должны списываться равномерно в течении трех лет в полном объеме, кроме того, законодательством не предусмотрено прекращение списания расходов по НИОКР в случаях остановки (приостановки, возобновления) производства;

— Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 4 апреля 2007 г. N А33-14689/2006-Ф02-1682/2007. Решение в части отказа в признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль подлежит отмене, поскольку порядок признания расходов НИОКР не связывает начало исчисления трехлетнего срока с моментом установления обстоятельств, свидетельствующих о том, что указанные работы не дали положительного результата (извлечение).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Макаренко Елена

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав
Компания «Гарант», г.Москва

Источник

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *